비상장주식의 평가
1. 비상장주식의 평가원칙
한국거래소에서 거래되는 주권상장법인의 주식과 코스닥상장 법인의 주식 외의 주식을 비상장주식이라고 한다.
비상장주식도 부동산 등과 마찬가지로 평가기준일 전․후 6월(증여재산의 경우는 3월)이내에 불특정다수인 사이의 객관적 교환가치를 반영한 거래가액 또는 경매․공매가액 등의 시가가 확인되는 경우에는 이를 시가로 인정하여 평가할 수 있다. 단, 비상장주식의 감정가액은 시가로 인정되지 아니한다.
☞ 유의：법인의 증자 시에 불입한 1주당 주금 납입액은 시가로 인정하는 거래가액에 해당되지 아니한다(서면4팀-2563,
2006.7.28).
그러나 비상장주식의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 순손익가치와 순자산가치에 의한 보충적 평가방법으로 평가한다.
2. 보충적 평가방법
비상장주식의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 보충적 평가방법으로 평가하게 되는데, 비상장주식의 보충적 평가방법 규정은 그동안 다양하게 개정되어 연도별로 평가방법이 상이하고, 또한 어느 경우에는 순자산가액만으로 평가해야 하므로, 먼저 평가기준일이 언제인지, 개업일․결손 유․무․계속사업여부 등을 사전에 충분히 검토하여야만 평가에 대한 오류나 실수를 방지할 수 있다.
가. 2004. 1. 1. 이후 상속개시분 또는 증여분의 평가
1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중 평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산 과다보유법인(｢소득세법 시행령｣ 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.
※ “부동산 과다보유법인 주식”：소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인 즉, 당해법인의 자산총액 중 다음의 자산(소득세법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산) 가액의 합계액이 차지하는 비율이 50% 이상인 법인이 발행한 주식을 말한다.
㉠ 토지 또는 건물(부속된 시설물과 구축물 포함), ㉡ 부동산을 취득할 수 있는 권리, ㉢ 지상권
㉣ 전세권과 등기된 부동산임차권
※한편, ‘부동산 과다보유법인’ 판정시 자산총액 및 자산 가액은 당해 법인의 장부가액(2011.1.1 이후 토지․건물은 기준시가와 장부가액 중 큰 금액, 2010.12.31 이전 토지는 기준시가)에 의하며, 다음은 자산 가액에 포함하지 아니한다.(소령 §158③)
㉠ 개발비 ㉡ 사용수익기부 자산가액
㉢ 평가기준일부터 소급하여 1년이 되는 날부터 평가기준일까지의 기간 중 차입금 또는 증자에 의하여 증가한 현금․금융자산(상증법 제22조 규정에 의한 금융자산) 및 대여금의 합계
나. 평가기준일
비상장주식의 상속 및 증여와 관련하여 평가의 기준시점인 평가기준일은 ‘재산평가의 기준시점’과 동일하다.
☞ 앞 재산평가 기준시점 참조
@ 1주당 순손익 가치를 계산하기 위한 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액을 산정함에 있어 평가기준일이 12월 31일인 경우 평가대상 사업연도는?
➔ 2002.1.1. 이후 상속 또는 증여분 : 당해연도를 포함하여 3개년을 적용
(예1) 평가기준일：2007.12.31.
최근 3년간 순손익액 산정연도：2007, 2006, 2005년임
(예2) 평가기준일：2007.12.30.
최근 3년간 순손익액 산정연도：2006, 2005, 2004년임
➔ 2001.12.31. 이전 상속 또는 증여분 : 당해 연도의 순손익액은 평가하지 아니함
(예) 평가기준일：2001.12.31.
최근 3년간 순손익액 산정연도：2000, 1999, 1998년임
다. 다른 비상장법인의 주식을 10% 이하로 소유하는 경우
비상장주식을 보충적 평가방법으로 평가함에 있어 다른 비상장법인의 주식을 10% 이하로 소유하는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목(이동평균법)의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다. 단, 2009.2.4. 이후 최초로 비상장주식을 평가하는 분부터 상증법 §60 ①항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다(상증령 §54 ③).
라. 순자산가치로만 평가하는 경우
2005.1.1. 이후 상속 또는 증여 분부터는 장래의 수익력을 측정할 필요가 없는 청산법인 또는 휴․폐업법인이거나 계속하여 결손이 발생하는 등으로 경상적인 순손익가치를 측정하기 곤란한 아래 유형의 법인에 대하여는 순자산가치로만 평가(의무규정임)하도록 하였다.
①상속․증여세 신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인
②사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴․폐업 중에 있는 법인
③평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 법인세법상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인
④｢소득세법 시행령｣ 제158조 제1항 제5호 가목에 해당하는 법인의 주식 등(2012.2.2. 이후 상속․증여분부터 적용)
-｢소득세법 시행령｣ 제158조 제1항 제5호 가목 : 당해 법인의 자산총액 중 법 제94조 제1항 제1호(토지/건물) 및 제2호(부동산에 관한 권리)의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인
@ 2004.1.1. ~ 2004.12.31. 기간 중에는 위 ①에 해당하는 청산법인 등에 대해서는 납세자가 순자산가치 또는 순자산가치와 순손익가치의 가중평균액 중 선택하여 평가할 수 있었다. (선택규정) 2004.1.1. ~ 2004.12.31. 기간 중에는 ②와 ③은 없었음
@ 2000.1.1. ~ 2003.12.31. 기간 중：순자산가치로만 평가하는 규정이 없었음
@비상장법인의 1주당 가액의 평가시 주식발행 법인의 장부 등이 소실된 경우에 세무관서에 제출된 재무제표나 법인세 신고․결정내용 등을 확인하여 평가한다. 그러나 법인세 신고․결정내용 등도 확인이 불가능하여 평가할 수 없는 때에는 당해 주식의 액면가액에 의한다(서일46014-10968, 2002.7.24).
@1999.12.31. 이전
3. 순자산가치의 산정
가. 순자산가치의 계산방법
1주당 순자산가치는 평가기준일 현재 비상장법인의 자산총액에서 부채총액을 차감한 순자산가액을
발행주식총수로 나누어 계산한다.
✲ 순자산가치가 “0”이하인 경우 “0”원으로 평가함(서면4팀-2578, 2007.9.4)
1) 순자산가액은 평가기준일 현재 시점으로 평가
순자산가액의 산정은 평가기준일 현재 시점으로 평가한다. 즉, 평가기준일 현재의 기업회계기준에 의하여 가결산된 평가대상법인의 대차대조표상의 장부가액을 기초로 하여 평가하는 것으로 만약, 평가기준일이 사업연도 말일과 일치하지 않는다면 평가기준일 현재를 기준으로 가결산한 후 순자산가치를 산정하여야 한다.
2) 발행주식총수 계산
1주당 순자산가치를 계산할 때 발행주식총수 등은 평가기준일 현재의 발행주식 총수에 의한다. 이때 발행주식총수에는 보통주 뿐만 아니라 배당 우선주식 및 상환우선주가 포함(재산46014-3209, 1995.12.13;서면4팀-1894. 2004.11.23.)되나, 평가기준일 현재 발행되지 않은 신주는 포함하지 않는다.
한편, 법인이 합병으로 인하여 취득한 자기주식 중 주식을 소각하기 위하여 보유하는 자기주식은 발행주식총수에 포함하지 아니한다.
(1) 비상장주식의 1주당 순자산가액을 계산할 때 상속개시일 또는 증여일 현재 보유하는 당해 비상장법인의 자기주식은 다음의 구분하여 처리한다.(재재산-1494, 2004.11.10)
① 주식을 소각하거나 자본을 감소하기 위하여 보유하는 자기주식인 경우자기주식을 자본에서 차감할 항목으로 보아 발행주식총수에서 동 자기주식을 차감하여 1주당 순자산가치와 순손익가치를 평가한다.
②기타 일시적으로 보유한 후 처분할 자기주식인 경우자기주식을 자산으로 보아 동 자기주식은 발행주식총수에 포함시키고, 자기주식의 가액은 상증령 제55조 제1항의 규정에 의하여 아래 (2)와 같이 계산하여 자산에 가산한다.
(2)자기주식을 보유한 법인의 비상장주식의 1주당 순자산가액을 계산할 때 당해 법인이 일시적으로 보유한 후 처분할 자기주식은 자산으로 보아 아래 산식에 의해 1주당 순자산가치를 계산한다(서일46014-10200, 2001.9.19).
나. 순자산가액의 평가
순자산가액은 당해 법인의 자산을 상증법 제60조 내지 제66조 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감하여 계산한다.
평가기준일 현재 시가로 평가함을 원칙으로 하되, 시가가 불분명한 경우에는 공시지가 등 보충적 방법으로 평가한다. 그러나 2004.1.1. 이후 상속 또는 증여 분부터는 보충적 평가방법에 의하더라도 최소한 취득원가로는 평가되어야 한다는 취지에서 기준시가가 장부가액(감가상각비를 차감한 가액)보다 적은 경우로서 정당한 사유가 없는 경우에는 장부가액에 의하여 평가하도록 규정하고 있다.
또한, 영업권 평가가액도 자산가액에 합산하여 계산하지만, 만약 상증령 제54조 제4항의 규정에 따라 “순자산가치로만 평가”하는 경우에는 영업권 평가액을 자산가액에 가산하지 않는다.
<장부가액의 평가 관련 해석사례>
@당해 법인의 자산 중 예금․적금을 상증법 제63조 제4항의 규정에 의하여 평가한 가액 및 원본의 회수기간이 5년을 초과하는 장기채권․채무를 상증법규칙 제18조의2 제2항 제1호의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액보다 적은 경우에는 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 것으로 보아 그 가액으로 평가한다(서면4팀-133, 2004.2.25).
@비상장법인의 순자산가액 평가시 장부가액으로 평가할 경우의 당해 장부가액은 기업회계기준 등에 의해 작성된 대차대조표상 가액에 의한다(서면4팀-1091. 2004.7.14).
@장부가액으로 비상장법인의 순자산가액을 계산할 경우로서 당해 법인이 여러 필지의 토지를 소유하고 있는 경우에는 각 필지별로 상증법 제60조 제3항 및 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 장부가액 중 큰 금액으로 평가하는 것이다. 단, 골프장용지 등과 같이 용도상 불가분의 관계가 있어 각 필지별로 평가하는 것이 불합리한 경우에는 그 용도별로 평가한다(서면4팀-1557, 2004.10.5).
다. 순자산가액의 계산(순자산가액 계산서 양식 참조)
순자산가액은 아래의 순자산가액 계산서에 의하여 산정하는 것이 편리하다. 이하에서 본 계산서상 각 항목에 대하여 구체적으로 서술하기로 한다.
<평가심의위원회운영규정별지서식부표7> (앞면)
1) 대차대조표상의 자산가액
평가기준일 현재의 기업회계기준에 의하여 가결산된 평가대상 법인의 대차대조표상 장부가액을 말한다.
자산에 가산하는 항목으로는 ②평가차액 가․감분, ③법인세법상 유보금액, ④ 유상증자 등, ⑤ 기타 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 금액, 영업권 평가액 등의 금액이 있다.
자산에 가산하는 항목 ➔ 서식의 ②항～⑤항까지
2) 평가차액의 계산
비상장법인의 대차대조표는 기업회계기준에 따라 작성되어 있으므로 대차대조표상 자산을 상증법의 규정에 따라 평가하여 그 차액을 가․감하여야 한다. 평가차액은 아래 양식으로 작성하는 것이 편리하다.
<평가심의위원회운영규정별지서식부표8> (앞면)
상기 평가차액계산명세서에 대하여 서술하면 다음과 같다.
(1) 계정과목 란에는 평가대상 자산 또는 부채를 대차대조표에 기재된 계정명을 기입하되, 대차대조표상 미계상된 경우에는 추가로 기재한다.
(2)평가차액란 A(자산)에서 B(부채)를 차감한 잔액을 순자산가액계산서의 ②평가차액란에 옮겨 기재한다.
(3)2004.1.1. 이후 상속 또는 증여 분부터는 각 자산의 시가가 불분명하여 보충적 평가방법에 의하는 경우에도 그 기준시가가 장부가액(감가상각비를 차감한 가액)보다 적은 경우로서 정당한 사유가 없는 때에는 장부가액에 의하여 평가해야 한다.
● 자산가액 = 상증법상 시가, 시가가 불분명한 경우는 ①, ② 중 큰 금액
① 상증법 제60조 제3항 및 제66조에 의한 평가액
② 장부가액 (취득가액 - 감가상각비)
☞ 정당한 사유가 있는지 여부의 입증책임은 납세자에게 있음
(4) 자산별 상증법에 의한 평가방법
계정과목 별 자산에 대하여는 다음과 같이 상증법상 평가방법으로 평가하고, 동 평가가액과 대차대조표상 가액의 차액은 “평가차액계산명세서”상 자산금액의 “차액”란에 기재한다.
① 유동자산 중 당좌자산
㉠ 현금 및 현금성자산, 단기투자자산 ➔ 예금, 저금, 적금의 평가
-평가기준일 현재 예입 총액과 이미 경과한 미수이자 상당액의 합계액에서 원천징수 상당액을 차감한 가액으로 평가한다.
-당해 법인의 자산 중 예금․적금을 상증법 제63조 제4항의 규정에 의하여 평가한 가액 및 원본의 회수기간이 5년을 초과하는 장기채권․채무를 상증법 시행규칙 제18조의2 제2항 제1호의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액보다 적은 경우에는 정당한 사유가 있는 것으로 보아 그 가액으로 평가한다(서면4팀-133, 2004.2.25).
㉡ 매출채권, 단기대여금, 미수수익, 미수금, 선급금, 선급비용,
-매출채권 등은〔매출채권액(대손충당금을 차감하기 전의 금액) + 평가기준일까지의 미수이자 상당액 - 평가기준일 현재 비용으로 확정된 매출채권액〕으로 평가한다.
-대손충당금은 부채로 보지 않는 충당금이므로 대차대조표상 매출채권 등에서 차감되는 대손충당금은 당해 매출채권에서 이를 차감하지 아니한다.
➔장부상 매출채권 잔액은 900,000원이지만, 대손충당금은 단순히 장래의 회수불능을 예상하고 추정한 금액에 불과하므로 실제 대손금은 아니다. 따라서 매출채권에서 차감되지 않으므로 상증법상 평가액은 1,000,000원이 되는 것이며, 그 차액을 “차액”란에 기입한다.
② 유동자산 중 재고자산
㉢ 상품, 제품, 원재료, 재공품 기타 이에 준하는 동산
- 평가기준일 현재의 재취득가액으로 평가하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다. 다만, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액으로 한다.
③ 비유동자산 중 투자자산
㉣ 유가증권, 투자유가증권
- 대차대조표상 유가증권, 투자유가증권 등의 가액은 상증법 제63조 제1항에서 규정하고 있는 평가방법에 따라 평가하며, 이와 같이 평가한 가액과 대차대조표상 가액과의 차액을 “차액”란에 기재한다.
-따라서 기업회계 기준의 지분법 회계를 적용한 투자유가증권의 평가시 지분법평가손익이 계상되었거나 투자유가증권평가손익(자본조정)이 계상되어 있는 경우 이와 관련된 자본금과적립금조서(을)상의 유보금액(지분법평가손익, 투자유가증권평가손익 등)은 고려하지 않는다.
- 또한, 주식평가 대상인 비상장법인이 다른 법인의 최대주주 등에 해당되는 경우에는 할증평가 규정을 적용하여야 한다.
㉤ 장기금융상품, 장기투자증권, 장기매출채권
-대부금, 외상매출금, 받을어음 등의 채권가액은 원본의 가액에 평가기준일까지의 미수이자 상당액을 더하고 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수 불가능한 것으로 확정된 채권의 가액을 차감하여 평가한다.
- 원본의 회수기간이 5년을 초과하거나 회사정리절차 또는 화의절차의 개시 등의 사유로 당초 채권의 내용이 변경된 경우에는 각 연도에 회수할 금액(원본액 + 이자상당액)을 현재가치로 할인한 금액의 합계액으로 평가하며, 그 가액이 장부가액보다 적은 경우에는 정당한 사유가 있는 것으로 보아 그 가액으로 평가한다.
㉥ 보증금
- 입회금, 보증금으로서 원본의 회수기간이 정해지지 않은 경우에는 그 회수기간을 5년으로 보아 현재가치로 평가한 가액에 의한다.
④ 비유동자산 중 유형자산
㉦ 토지
-기업회계기준상 토지의 취득원가는 매입가액에 취득부대비용을 가산한 가액으로 하나, 상증법상 토지의 평가는 평가기준일 현재 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 개별공시지가를 적용하여 평가하며, 시가 및 개별공시지가와 상증법 제66조(저당권 등이 설정된 재산의 평가특례)규정에 의한 평가액 중 큰 금액을 적용한다.
㉧ 건물, 구축물 등
- 대차대조표상 건물, 구축물 등의 가액은 취득가액에서 평가기준일까지의 감가상각비 누계액을 차감하여 표시되어 있으나, 상증법상 건물 등의 평가액은 건물의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정하여 고시하는 금액으로 한다.
- 취득가액에서 차감하는 감가상각비는 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 상각방법에 의하여 계산한 감가상각비 상당액을 말하는 것이며, 감가상각자산의 내용연수는 법인세법시행령 제28조 제1항 제1호의 규정에 의한 기준내용연수를 적용한다.
-구축물(토지 또는 건물과 일괄하여 평가하는 것을 제외한다)의 가액은 상증령 제51조 제4항의 규정에 의하여 그것을 다시 건축할 경우에 소요되는 가액에서 감가상각비 상당액을 차감한 가액으로 평가하는 것이며, 그 가액을 산정하기 어려운 경우에는 지방세법시행령 제80조 제1항의 규정(시가표준액)에 의한 가액으로 평가할 수 있다. 다만, 같은령 제80조 제1항의 규정에 의한 가액이 없는 경우에는 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액)으로 평가한다.
- 상증령 제55조의 규정에 의하여 비상장법인의 순자산가액을 계산함에 있어 법인세법시행령 제24조 제1항 제2호 사목의 규정에 의한 사용수익 기부자산은 장부가액(취득가액에서 법인세법상 감가상각비를 차감한 가액)으로 평가한다(서면2팀-1923, 2006.9.27).
-상증령 제55조의 규정에 의하여 비상장법인의 순자산가액을 계산함에 있어 ｢법인세법 시행령｣ 제24조 제1항 제1호 사목의 규정에 의한 사용수익 기부자산은 장부가액(취득가액에서 법인세법상 감가상각비를 차감한 가액을 말함)으로 평가하는 것으로 상증법 제61조 제7항 및 상증법 제62조 제3항 규정(임대료 환산방법에 의한 보충적 평가)은 적용되지 아니한다.
⑤ 비유동자산 중 무형자산
㉨ 매입한 무체재산권
- 매입가액에서 평가기준일까지의 법인세법상 감가상각비를 공제한 가액으로 평가하며, 매입가액은 매입 당시 부대비용을 포함한다.
- 감가상각비 = 매입가액 × (매입일~평가기준일의 월수÷법인세법 시행규칙 별표4의 무형고정자산 내용연수의 월수)
㉩ 개발비
-개발비는 자산에서 차감할 항목으로 “평가차액계산명세서”가 아닌 순자산가액 계산서의 “이연자산”란에 기재한다.
(5) 부채별 상증법에 의한 평가방법
계정과목 별 부채에 대하여는 다음과 같이 상증법상 평가방법으로 평가하고, 동 평가가액과 대차대조표상 가액의 차액은 “평가차액계산명세서”상 부채금액의 “차액”란에 기재한다.
① 유동부채
- 매입채무, 미지급급, 단기차입금, 예수금, 부가가치세예수금, 선수금, 미지급법인세, 미지급비용 등은 평가기준일 현재 확정된 금액으로 평가
② 비유동부채 중 사채
- 사채는 평가기준일 현재 확정된 부채 등을 기준으로 산정하며, 사채할인(할증)발행차금은 加減하지 않는다.
장부가액은 900,000원이지만 상증법상 평가액은 1,000,000원으로 기재하여 그 100,000원을 ‘차액’란에 기재한다.
③ 비유동부채 중 장기차입금, 영업보증금 등
-지급기간이 5년을 초과하는 경우에는 현재가치로 할인한 금액으로 평가한다.
- 상증법 제63조 및 동법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어서 조세채무에 대하여는 동법 시행규칙 제18조의 2 제2항의 규정이 적용되지 아니한다(재재산-1263, 2007.10.17). 즉, 현재가치로 할인하지 아니한다.
④ 비유동부채 중 퇴직급여충당금
- 퇴직급여충당금(퇴직보험예치금 등을 차감하기 전의 금액을 말함)은 부채에서 차감하고, 평가기준일 현재 재직하는 임원, 사용인 전원이 퇴직시 지급하여야 할 퇴직금 추계액을 부채에 가산한다.
- 평가차액명세서가 아닌 순자산가액 계산서에 기재한다.
(6) 평가시 유의사항
- 국외 재산의 가액은 평가기준일 현재 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의하여 환산한 가액으로 평가한다.
- 평가대상 비상장법인이 외국법인에 출자한 주식의 평가는 내국법인의 주식과 동일한 방법으로 평가하되, 상증법 제60조 내지 제65조 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에는 당해 재산 소재국가에서 양도소득세․상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액으로 한다. 그러나 그러한 평가액도 없는 경우에는 세무서장 등이 2 이상의 국내 또는 외국의 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액을 참작하여 평가한다.
-담보 제공된 재산의 평가는 상증법 제66조 규정에 의한 평가특례를 적용하여 평가한다.
3) 법인세법상 유보금액
법인은 기업회계기준에 따라 산출된 당기순이익을 주주총회 등의 결의에 의하여 배당, 상여, 퇴직급여 등과 같이 사외로 유출하는 처분과 적립금의 적립, 잉여금의 차기이월 등과 같이 사내에 유보하는 처분을 함으로써 당해 사업연도의 회계업무를 종결한다.
세법상으로도 각사업연도 소득에 대하여 그 귀속을 결정할 필요가 있으며 결산상 당기순이익에 대하여는 상법에 따라 주주총회에서 그 귀속을 결정하므로 당해 당기순이익에 대한 세무조정을 통하여 각사업연도 소득 전체에 대한 귀속을 결정하게 된다.
이와 같이 기업회계상 당기순이익과 세무회계상 과세소득과의 차이를 세무조정하면서 발생한 각 세무조정사항에 대하여 그 귀속자와 소득의 종류를 확정하는 세법상 절차를 소득처분이라 하는데, 이는 크게 사외유출과 사내유보로 구분된다.
사외유출이란 익금산입 및 손금불산입의 세무조정액만큼 기업외부로 유출된 소득처분을 말하는데 사외유출 금액은 당해 귀속자의 과세소득을 구성하여 동 귀속자에게 납세의무를 부여함으로써 종결되나, 사내유보 처분된 금액은 다음 사업연도 이후의 소득금액 계산에 영향을 미치게 된다.
유보란 각 사업연도 소득금액에 가산(차감)하는 세무조정에 대한 소득처분으로 이에 상당하는 금액이 기업내부에 남아(혹은 모자라) 회계상 자본보다 세무상 자본이 증가(감소)하게 되는 소득처분을 말하므로, 비상장법인의 순자산가액을 계산함에 있어 법인세법상 유보금액은 순자산가액에 가산(차감)하여야 한다.
다만, 상증법에 의하여 평가하는 자산(토지, 건물, 구축물 등)과 관련된 유보금액 및 부채로 보지 아니하는 계정과목(제준비금, 충당금 등)과 관련된 유보금액들은 상증법상 순자산가액과는 무관한 것이므로 법인세법상 유보금액을 감안하지 않는다.
(1) (+)로 유보된 금액의 경우 ➔ 순자산 증가
①자산의 평가내용을 확인하여 상증법상 자산의 평가가 기준시가 등 장부상의 자산가액과 관련이 없는 방법으로 이루어진 경우에는 이와 관련된 유보금액은 제외한다.
☞ 예) 건설자금이자, 재고자산평가감, 감가상각충당금 한도초과액, 예금이자 미수수익 등)
감가상각부인 관련 유보금액 중 재취득가액 등이 없어 장부가액으로 평가하는 자산 관련 유보금액은 반영하여야 한다.
②이연자산(사용수익기부자산은 제외) 및 환율 조정차는 자산으로 보지 않으므로 이와 관련된 유보금액도 제외한다.
③ 대손충당금 한도초과액 : 대손충당금은 부채로 보지 않는 충당금이므로 순자산가액 계산시 부채에서 차감하며, 그에 따라 관련 유보금액도 제외한다.
④ 퇴직급여충당금 한도초과액 및 퇴직보험예치금의 신고조정
평가기준일 현재 재직하는 임원 또는 사용인 전원이 퇴직할 경우에 있어 퇴직급여로 지급되어야 할 총 추계액을 부채에 가산하고 있으므로, 퇴직급여충당금 한도초과액 및 퇴직보험예치금의 손금가산액(△유보)은 부채에 加減 할 필요가 없다.
(2) (-)로 유보된 금액의 경우 ➔ 순자산 감소
① 조세특례제한법상 제 준비금은 순자산가액 계산시 부채로 보지 않으므로 손금가산 사항으로 유보처분된 금액은 모두 제외한다.
② 환율조정대도 부채로 보지 않으므로 유보금액 계산시 제외한다.
4) 유상증자 등 금액
평가기준일이 기중에 있는 경우에는 평가기준일 현재 가결산 등에 의하여 순자산가액을 산정하여야 하나, 부득이 직전사업연도 말 현재의 대차대조표를 기준으로 순자산가액을 계산하는 경우에는 직전사업연도 종료일로부터 평가기준일까지 유상증자한 금액을 자산에 가산한다(유상감자한 금액은 △로 차감).
5) 기타
(1) 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액
이 경우 지급받을 권리가 확정된 가액은 평가대상 법인의 대차대조표상에 계상되어있지 아니한 것만이 대상이 된다. 예를 들어 평가대상 비상장법인이 가지는 손해배상채권은 비록 장부에는 계상되어 있지 않더라도 순자산가액에 산입할 수 있는 것이다(대법89누916, 1989.9.12).
(2) 영업권 평가액 (18번 란에 기재)
2절, 16. 영업권의 평가 참조 (단, 매입한 영업권으로서 법인의 장부에 계상되어 있는 것은 제외함)
자산에서 제외하는 항목으로는 ⑥선급비용, 이연자산 등 ⑦증자일 전의 잉여금 유보액이 있다.
자산에서 제외하는 항목 ⇒ 서식의 ⑥항 ～ ⑦항 까지
6) 선급비용, 이연자산 등
(1) 선급비용
선급비용 중 평가기준일 현재 비용으로 확정된 분은 자산가액에서 제외한다. 장부상 계상되어 있는 선급비용 중 평가기준일 현재 비용으로 확정된 분(자산성이 없는 부분)에 한하여 자산에서 차감하며, 순수한 선급비용(자산성이 있는 것)은 순자산가액에 포함된다.
@상증법 시행규칙 제17조 제3항 제2호의 규정에 의하여 당해 법인의 자산가액에서 차감하는 “선급비용”은 장부상 계상되어 있는 선급비용 중 기간경과 등으로 인하여 평가기준일 현재 비용으로 확정된 금액을 말한다(재삼46014-2524, 1998.12.26).
(2) 이연자산 등 ➔ 2002.1.1. 이후 무형고정자산으로 개정
① 법인세법상 무형고정자산 중 개발비(사용수익기부자산가액은 제외)
종전 법인세법에서는 창업비 및 연구개발비가 개업비 및 사채발행비와 함께 이연자산으로 분류되었으나, 2001년말 법인세법시행령 개정시 창업비와 연구개발비가 무형고정자산으로, 개업비는 당기 비용으로, 사채발행비는 사채할인발행차금에 포함되도록 개정되었다.
한편, 사용수익기부자산은 금전 이외의 자산을 기부한 후 그 자산을 사용하거나 그 자산으로부터 수익을 얻은 경우 당해 자산의 장부가치로 볼 수 있으므로 자산가액 계산시 제외하지 아니한다.
2002.1.1. 이후 최초 개시하는 사업연도부터 적용되는 법인세법시행령에서는 종전의 이연자산이 폐지되고 다음과 같이 무형고정자산 등으로 개정되었다.
② 외화환산차
법인세법 시행령 제76조(개정전 제38조의2)의 규정에 의한 외화자산․부채의 원화기장액과 사업연도 종료일 현재의 환율에 의하여 평가한 금액과의 차액인 외화환산차는 이를 자산에 포함하지 아니한다. 이는 비상장주식의 평가시 외화자산과 외화부채를 평가기준일 현재 기준환율 또는 재정환율에 의해 평가한 가액을 당해 외화자산과 외화부채의 가액으로 보기 때문이다.
③ 이연법인세차
이연법인세차란 기업회계상으로는 아직 당기순이익에 가산되지 아니하였으나 법인세법에 의하여 사업연도 중 익금 가산되어 당해 연도의 법인세를 상대적으로 많이 납부한 부분으로서 추후 기업회계상 당기순이익에 가산되는 사업연도에는 법인세를 상대적으로 적게 납부할 수 있는 효과가 있으므로, 이를 대차대조표의 투자자산 중 이연법인세차의 계정과목으로 회계처리하도록 기업회계기준에서 규정하고 있으므로 비상장주식의 보충적 평가방법 적용시 당해법인의 자산에서 제외하는 것이다.
7) 증자일 전의 잉여금 유보액
증자일 전의 잉여금 유보액을 신입주주 또는 신입사원에게 분배하지 아니한다는 조건으로 증자한 경우 신입주주 또는 신입사원의 출자지분을 평가함에 있어 “순자산가액”에는 신입사원 또는 신입주주에게 분배하지 않기로 한 잉여금에 상당하는 금액은 포함하지 아니한다(상증통칙63-55…6).
8) 대차대조표상 부채액
평가기준일 현재 대차대조표상 부채 총액을 기준으로 작성하며, 그 부채총액은 평가기준일 현재의 확정된 부채 등의 가액으로 한다.
부채에 가산하는 항목으로는 ⑨ 법인세, ⑩ 농어촌특별세, ⑪ 주민세,
⑫ 배당금․상여금, ⑬ 퇴직급여 추계액, ⑭ 기타 금액이 있다.
부채에 가산하는 항목 ⇒ 서식의 ⑨항 ～ ⑭항 까지
9) 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액
평가기준일까지 납부할 세액에서 대차대조표상(가결산한 것) 미지급법인세를 차감한 금액을 말한다.
이 경우 법인세액 등은 평가기준일 현재 납세의무가 확정된 것과 평가기준일이 속하는 사업년도 개시일부터 평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세액 등을 말한다.
10) 농어촌특별세
○ 법인세액의 감면액에 부과되는 농어촌특별세액
11) 지방소득세
○ 법인 소득할 지방소득세액
12) 배당금․상여금
평가기준일 현재 이익의 처분으로 확정된 배당금․상여금 및 기타 지급의무가 확정된 금액을 말하고, 배당금과 상여금은 평가기준일 현재 확정되었는지 여부에 따라 다음과 같이 구분 된다(상증통칙 63-55…8).
13) 퇴직급여추계액
퇴직금추계액은 평가기준일 현재 재직하는 임원 또는 사용인 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액을 말하며, 퇴직금추계액은 법인장부에 계상하였는지 여부에 관계없이 적용하는 것이다(재산46014-1654, 1997.7.4).
따라서, 새로이 퇴직급여추계액을 대차대조표에 계상하므로 기존의 퇴직급여충당금, 단체퇴직보험금은 이중 계상을 방지하기 위하여 부채에서 차감하는 것이다.
14) 기타
① 충당금 중 평가기준일 현재 비용으로 확정된 것
충당금의 경우는 부채로 확정된 것이 아니기 때문에 부채에서 차감하는 것이나, 평가기준일 현재 비용으로 확정된 경우에는 해당 금액을 부채에 포함한다.
② 가수금
비상장법인의 부채 중 주주 및 임원 등으로부터의 가수금 또는 주주, 임원, 종업원 단기채무의 계정과목이 있는 경우 그 부채의 변제의무를 당해 법인이 가지는 경우에는 가수금 등을 부채에 포함한다(재산46014- 815, 1996.3.28).
③ 당해 법인 종사자의 사망에 따라 그 상속인에게 지급할 것이 확정된 퇴직수당, 공로금 기타 이에 준하는 금액은 부채에 포함한다.
④보증 채무는 채무로 공제하지 아니하나, 주채무자가 변제불능 상태이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 경우에는 부채에 포함한다.
⑤ 보험업을 영위하는 법인의 책임준비금과 비상위험준비금
보험업을 영위하는 비상장법인을 평가하는 경우에는 책임준비금과 비상위험준비금으로서 법인세법 시행령 제57조 제3항에 규정된 범위 내의 것은 부채로 인정 한다(상증규칙 §17의2 제4호).
부채에서 차감하는 항목으로는 ⑮ 제 준비금, 제 충당금, 기타가 있다.
부채에서 차감하는 항목 ⇒ 서식의 ⑮항 ～ 항 까지
15) 제준비금
조세특례제한법 및 기타법률에 의한 제 준비금(중소기업투자준비금, 연구및인력개발준비금, 해외시장개척준비금, 수출손실준비금, 증권거래준비금 등)은 부채에서 제외한다.(단 위 (14)에서 말하는 보험업을 영위하는 법인관련 준비금은 부채로 인정)
☞순자산가액에서 공제하는 부채란 평가기준일 현재 평가대상법인이 지급 또는 변제하여야 할 채무를 뜻하는 것이나, 이들 준비금은 세법에서 인정하고 있는 것이지만 일정기간 경과 후에 환입하거나 또는 발생된 손금과의 상계처리 등을 예정한 것이므로 이를 채무로서 인정할 필요가 없기 때문이다.
16) 제충당금
17) 기타
① 외화환산대
법인세법 시행령 제76조 규정에 의한 외화자산․부채의 원화기장액과 사업연도 종료일 현재의 환율에 의하여 평가한 금액과의 차액인 외화환산대는 이를 부채에 포함시키지 않는다. 이는 평가기준일 현재 기준환율 또는 재정환율에 의하여 평가한 가액을 부채의 가액으로 하기 때문이다.
② 이연법인세대
이연법인세대란 기업회계상 아직 비용으로 처리되지 않았으나 법인세법에 의하여 당해 사업연도 중 손금 가산되어 법인세를 상대적으로 적게 납부한 부분이며, 추후 회계상 비용 처리하는 사업연도에는 법인세를 상대적으로 많이 납부하게 되는 효과가 있으므로 이를 기업회계기준에서는 이연법인세대라는 계정과목으로 처리하고 있다. 이와 같은 이연법인세대는 부채에서 차감한다.
③ 상속개시 후 잉여금의 처분이 확정된 경우
배당기준일 현재 생존하고 있던 주주가 주주총회에서 잉여금 처분결의가 있기 전 사망한 경우로서 상속개시 후 잉여금의 처분이 확정된 경우에는 당해 배당금 및 상여금은 상속세 과세가액에 포함하지 않으며, 비상장주식 평가시 부채에 포함하지 않는다.
④ 사채할인(할증)발행차금 및 장기 미지급이자
상증령 제55조의 규정에 의한 비상장법인의 순자산가액은 평가기준일 현재 확정된 부채 등을 기준으로 하여 계산하는 것으로서, 사채할인(할증) 발행차금은 당해 법인의 부채에서 가감하지 아니하는 것이며, 전환사채 및 신주인수권부사채의 권리자가 중도에 전환권 또는 신주인수권을 행사하지 않아 만기 상환할 것을 가정하여 발행회사가 채권자에게 만기에 지급하는 이자비용을 장기미지급이자로 계상한 경우 당해 장기미지급이자는 부채에 가산하지 아니한다(서일46014-10359, 2001.10.26).
4. 순손익가치의 산정
가. 순손익 가치의 계산방법
순손익 가치는 평가대상법인을 계속기업으로 전제하여 장래 초과 수익력을 측정하는 것이라 할 수 있다. 상증법에서는 순손익 가치를 당해법인의 과거의 수익흐름을 기준으로 한 평가기준일 이전 3년간의 순손익액을 기준으로 평가하도록 하고 있다. 단, 3년 기간 중에 증자, 합병, 주요업종 변경 등의 사유가 있는 경우에는 신용평가전문기관, 회계법인, 세무법인(2011.1.1.부터)의 추정이익에 의하여 평가할 수 있다.
(1) ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’ 계산
(2) 최근 3년간 사업연도의 판정
① 2001.12.31. 이전 상속 또는 증여분
“최근 3년간”을 평가기준일이 속하는 사업연도의 직전 3개연도로 하였다.
☞ 평가기준일：2000.12.31.이면 직전 3년은 1999, 1998, 1997년임
② 2002.1.1. 이후 상속 및 증여분
사업연도 종료일이 평가기준일이면 당해사업연도를 포함하여 최근 3년간을 계산한다.
☞ 평가기준일：2003.12.31.이면 직전 3년은 2003, 2002, 2001년임
(3) 사업개시 후 3년 미만 법인의 순손익가치 평가
① 2004.12.31. 이전분
평가기준일 전 사업연도가 2개인 법인의 경우 “가중평균액”은 직전사업연도의 1주당 순손익액에 2를, 직전 전 사업연도의 1주당 순손익액에 1을 곱하여 계산한 금액의 합계액을 3으로 나누어 계산한다(상증통칙 63-56…13).
② 2005.1.1. 이후분
사업개시 후 3년 미만 비상장법인은 순자산가치로만 평가한다.
(4) 결산시기가 다른 법인이 합병한 후 3년이 경과되기 전의 순손익가치 평가
①평가기준일 전 3년 이내에 합병한 비상장법인의 합병전 1주당 순손익액은 합병법인과 피합병법인의 순손익액의 합계액을 합병후 발행주식총수로 나누어 계산한다. 이 경우 합병법인과 피합병법인의 순손익액은 각 각 1년간의 순손익액을 기준으로 하되, 1년에 미달하는 사업연도 순손익액은 연으로 환산한 가액에 의한다(서면4팀-1071, 2004.7.13).
②사업개시 후 3년 이상인 법인이 사업개시 후 3년 미만인 법인을 주식의 평가기준일이 속하는 사업연도 이전 사업연도에 흡수 합병한 경우, 합병법인의 3개 사업연도 중 피합병 법인의 사업연도가 없는 사업연도의 1주당 순손익액은 합병법인의 순손익액을 그 합병법인의 당해 사업연도 말 발행주식총수로 나누어 계산한 가액에 의한다(서일46014- 945, 2007.3.21).
③1년 미만인 사업연도의 순손익액은 연으로 환산한 가액에 의하는 것이나, 합병일이 속하는 피합병 법인의 사업연도가 1년 미만으로서 합병 후부터 피합병 법인과 합병 법인의 순손익액이 합산되어 계산되는 경우에는 연으로 환산하지 아니한다(서일46014-10352, 2001.10.24).
④ 사업연도가 변경된 경우 순손익가치 산정방법
비상장법인의 “1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액”은 평가기준일 이전 1년, 2년 및 3년이 되는 날이 속하는 사업연도의 1주당 순손익액을 기준으로 하여 계산한다(서면4팀-1991, 2006.6.27).
나. 순손익액의 계산(순손익액계산서 양식 참조)
순손익액은 아래 계산서에 의하여 산정하는 것이 편리하다. 이하에서는 본 계산서상 각 항목에 대하여 구체적으로
서술하기로 한다.
@순손익액의 계산 개요
➔순손익액의 계산은 법인세법 제14조 규정에 의한 각사업연도소득에 상증법 제56조제3항제1호에서 열거한 익금 불산입액을 가산하고, 제2호에서 열거한 손금 불산입액을 차감하여 계산한다(상증법 §56③).
1) 각사업연도 소득
기업회계상의 당기순이익과 법인세법상 계산한 소득금액과는 일치하지 않는 것이 일반적이며, 기업회계상 당기순이익에 가․감 조정을 하여 만들어지는 소득이 각사업연도소득이다.
각사업연도소득이란 법인세법 제14조 규정에 의한 각사업연도의 소득금액을 말한다. 법인세법상 각사업연도소득은 그 사업연도의 익금총액에서 손금총액을 공제한 금액으로서 이월결손금을 공제하기 전의 금액을 말한다.
이 경우 익금이라 함은 자본 또는 출자의 납입을 제외하고 당해법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말하고, 손금이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분을 제외하고 당해법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다.
소득에 가산하는 항목으로는 기업회계에서는 법인의 수익에 해당하나 세법에서는 그 목적상 익금 불산입한 항목이 해당되며, ② 국세 및 지방세 과오납에 대한 환급금이자, ③ 수입배당금 중 익금불산입한 금액, ③-1 기부금 한도초과 이월액, ④비업무용토지에 대한 취득세 환급액이 있다.
순손익액에 가산하는 항목 ⇒ 서식의 ②항 ～ ④항 까지
2) 국세 및 지방세의 과오납금에 대한 환급금이자
법인세법 제18조 제4호의 규정에 의한 국세․지방세의 과오납에 대한 환급금 이자로서 각사업연도소득금액 계산상 익금에 산입하지 아니한 금액을 말한다.
3) 수입배당금 중 익금불산입된 금액
법인세법 제18조 제6호의 기관투자자가 상장법인 등으로부터 받은 배당금 중 익금에 산입하지 아니한 금액(2006년 이전) 및 동법 제18조의2와 제18조의3에 의한 수입배당금중 익금불산입액은 소득에 가산한다.
①기관투자자가 ｢증권거래법｣에 의한 주권상장법인 및 코스닥상장법인으로부터 받은 배당소득금액(기관투자자 및 그와 특수관계에 있는 자가 당해 주권상장법인 및 코스닥상장법인 주식의 10%를 초과하여 주식을 소유하고 있는 법인으로부터 받는 배당소득금액은 제외)의 90%에 상당하는 금액을 해당 법인의 각사업연도소득금액 계산에 있어서 익금에 산입하지 아니한 금액은 가산한다.
✲ 2007년 이후 지급받는 배당 분부터는 법인세법상 익금불산입 특례제도가 폐지됨
② 지주회사가 자회사로부터 받은 배당금 중 익금불산입된 금액
지주회사가 자회사로부터 받은 수입배당금에 대한 법인세 과세는 이중과세문제가 발생하므로 이를 조정하기 위하여 지주회사가 일정요건을 갖춘 자회사로부터 받은 수입배당금은 일정률에 상당하는 금액을 익금불산입하고 있으나, 비상장주식 평가시에는 소득금액에 가산한다.
③ 일반법인의 수입배당금 중 익금불산입한 금액
일반법인이 출자한 다른 내국법인으로부터 받는 수입배당금 중 이중과세를 방지하기 위하여 익금불산입한 금액을 소득금액에 가산한다.
@ 비상장법인의 순손익가치를 계산할 때에 법인세법 제18조의 2와 제18조의 3의 규정에 의한 수입배당금액 중 익금불산입액을 각 사업연도의 소득금액에 가산하도록 한 상증령(2004.12.31, 대통령령 제18627호로 개정된 것) 제56조 제3항 제1호의 개정규정은 상증령 부칙 제2조의 규정에 의하여 2005.1.1. 이후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다(서면4팀-737, 2005.5.11).
4) 기부금 한도초과 이월액
① 지정․법정기부금의 손금산입한도초과 금액 중 이월손금산입액
법인세법 제24조 제4항의 규정에 의하면, 손금에 산입하지 아니한 지정기부금의 손금산입한도초과 금액 및 법정기부금 손금산입한도초과 금액은 당해 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 3년(법정기부금은 1년) 이내에 종료하는 각 사업연도에 이월하여 손금에 산입하도록 하고 있다. 단, 이월된 각 사업연도에 있어 지정 및 법정기부금이 손금산입한도액에 미달하는 경우는 그 미달금액 범위 내에서 손금산입한다.
상기와 같이 이월하여 손금산입된 그 한도초과 금액은 각 사업연도 순손익액 계산시 소득에 가산한다.
* (취지) 이는 기부금이 지출된 사업연도의 순손익액 계산시 기부금 한도초과액(아래 10)은 각 사업연도 소득에서 이미 차감되었으므로 이중으로 소득금액에서 차감되는 경우를 방지하기 위함
②특례지정기부금 손금산입한도초과액의 이월 손금산입액은 손금산입된 연도의 소득에 가산한다.
｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제56조 제1항 제1호의 규정에 의한 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액을 계산함에 있어 ｢조세특례제한법｣ 제73조 제1항․제2항의 규정에 의한 기부금 한도초과액은 각 사업연도의 소득금액에서 차감하는 것이며, ｢조세특례제한법｣ 제73조 제4항의 규정에 의하여 손금에 산입된 금액은 당해 손금 산입된 사업연도의 소득금액에 가산한다(서면4팀-2471, 2006.7.26).
즉, 특례지정기부금 손금산입한도초과액의 이월손금산입액은 손금산입된 연도의 소득에 가산
5) 비업무용토지에 대한 취득세 환급액
법인세법 제18조 제7호에 의하여 지방세법 제112조 제2항의 규정에 의한 법인의 비업무용토지에 대한 취득세 환급액으로서 법인의 각사업연도소득금액 계산시 익금에 가산하지 않은 금액을 가산한다.
소득에서 공제하는 항목으로는 기업회계에서는 법인의 손금에 해당하나 세법에서는 그 목적상 손금불산입한 항목으로서 법인세 과세소득과 영구적 차이가 발생하는 것이 해당되며, ⑤벌금, 과료, 과태료, 가산금 및 체납처분비, ⑥손금 용인되지 않는 공과금, ⑦업무와 관련없는 지출, ⑧비업무용토지에 대한 취득세 중과분 ⑨징수불이행 납부세액 ⑩기부금 한도초과액 ⑪접대비 한도초과액 ⑫과다경비 손금불산입액 ⑬지급이자 손금불산입액 ⑭법인세 등 ⑮기타가 있다.
순손익액에서 차감하는 항목 ⇒ 서식의 ⑤항～항 까지
6) 벌금․과료․과태료․가산금 및 체납처분비
법인세법 제21조 제3호의 규정에 의한 벌금․과료․과태료․가산금 및 체납처분비로서 각 사업연도 소득금액 계산상 손금에 산입하지 아니한 금액은 순손익액 계산시 소득에서 공제한다.
7) 손금으로 용인되지 않는 공과금
법인세법 제21조 제4호에 규정된 공과금 이외의 공과금으로서 각 사업연도 소득금액 계산상 손금에 산입하지 아니한 금액을 말한다.
법인세법 제21조【제세공과금의 손금불산입】
➔4. 법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 공과금
국세기본법 제2조【정의】
➔8. “공과금”이라 함은 ｢국세징수법｣에 규정하는 체납처분의 예에 의하여 징수할 수 있는 채권 중 국세․관세․임시수입부가세 및 지방세와 이에 관계되는 가산금 및 체납처분비 이외의 것을 말한다.
독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의하여 공정거래위원회에서 부과하는 법령에 의한 의무불이행 또는 금지, 제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 과징금은 상증법에 의한 비상장주식의 순손익가치 계산시 각 사업연도 소득금액에서 차감할 벌금, 과료 등에 포함된다 (서면2팀-2681, 2004.12.20).
8) 업무와 관련없는 지출
법인세법 제27조의 규정에 의하여 법인이 각 사업연도에 지출한 경비 중 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 다음의 자산을 취득․관리함으로써 발생되는 유지비, 수선비 및 이에 관련되는 비용은 각 사업연도소득금액 계산상 손금에 산입하지 아니하
나, 순손익액 계산에 있어서는 소득에서 공제한다.
○ 업무무관 부동산：업무에 직접 사용하지 않는 부동산
○업무무관 동산：서화․골동품 및 업무에 직접 사용하지 않는 자동차․선박 및 항공기
○ 당해 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 주주 등이 주로 사용하고 있는 장소․건축물․물건 등의 유지, 관리비 및 사용료 등
○ 주주, 출연자인 임원 또는 그 친족이 사용하고 있는 사택의 유지 관리비 등
○ 업무와 관련 없는 자산을 취득하기 위하여 지출한 자금의 차입과 관련된 비용
법인세법 제27조【업무와 관련 없는 비용의 손금불산입】
내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령이 정하는 자산을 취득․관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령이 정하는 금액
2.제1호 외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령이 정하는 것
9) 비업무용토지에 대한 취득세 중과분
지방세법 제112조 제2항의 규정에 의한 비업무용토지에 대한 취득세 중과분은 당초 법인의 각사업연도소득금액 계산상 손금에 산입하지 않았으므로 소득에서 공제하는 것이나, 지방세법상 법인의 비업무용토지에 대한 취득세 중과제도가 2000.12.29. 폐지되어 법인세법 제21조 제3호도 삭제되었고, 상증법에서도 2002.12.30. 삭제되었다.
10) 징수불이행 납부세액
법인세법 제21조 제1호 및 법인세법시행령 제21조의 규정에 의하여 각 세법에 규정하는 의무불이행으로 인하여 납부하였거나 납부하여야 할 세액(가산세 포함)으로 각사업연도소득금액 계산상 손금에 산입하지 않은 금액은 소득에서 공제한다.
○의무불이행에는 간접국세의 징수불이행․납부불이행과 기타의 의무불이행의 경우를 포함한다(서면4팀-684, 2007.2.22).
법인세법 제21조【제세공과금의 손금불산입】
➔다음 각 호의 제세공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1.각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 규정하는 외국법인세액을 포함한다) 또는 소득할 주민세와 각 세법에 규정된 의무불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 기타 대통령령이 정하는 경우의 세액을 제외한다)
법인세법시행령 제21조【의무불이행의 범위】
➔법 제21조 제1호의 규정에 의한 의무불이행에는 간접국세의 징수불이행․납부불이행과 기타의 의무불이행의 경우를 포함한다.
11) 기부금 한도초과액
법인세법 제24조의 규정에 의한 기부금 한도초과액 및 비지정기부금(소득금액조정합계표에 계산되어 비지정기부금으로 손금불산입된 금액)은 소득에서 공제한다.
12) 접대비 한도초과액
법인세법 제25조의 규정에 의한 접대비 한도초과액과 조세특례제한법 제136조에 의한 소비성서비스업 등의 접대비 한도초과액은 소득에서 공제한다.
13) 과다경비 손금불산입액
법인세법 제26조의 규정에 의한 인건비, 복리후생비, 여비 및 교육훈련비, 보험 사업을 영위하는 법인사업비, 법인이 당해 법인외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액으로 각사업연도소득금액 계산상 손금불산입된 금액은 소득에서 공제한다.
14) 지급이자 손금불산입액
법인세법 제28조 규정에 의한 지급이자로서 각사업연도소득금액 계산상 손금에 산입하지 아니한 아래의 금액은 소득에서 공제한다.
○ 채권자가 불분명한 사채의 이자
○채권, 증권의 이자, 할인액 또는 차익 중 그 지급받은 자가 불분명한 채권, 증권의 이자, 할인액 또는 차익
○ 건설자금에 충당하는 차입금의 이자
○ 업무무관자산 등 관련한 지급이자 등
15) 법인세 등
당해 사업연도의 법인세액(특별부가세 포함), 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액은 소득에서 차감한다.
- 2011.1.1. 이후 법인세법 제57조에 따른 외국법인세액으로서 손금에 산입되지 아니한 세액도 차감한다.
○이 경우 차감할 법인세액 등은 법인세법의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대하여 납부하였거나 납부하여야 할 법인세 총결정세액을 말한다.
○법인세 경정시 총 결정세액은 법인세 산출세액에서 공제 감면세액을 차감하고, 가산세를 가산한 총 결정세액으로 한다.
○또한, 이월결손금이 있는 경우에는 이월결손금을 차감하기 전의 소득에 대한 법인세액 상당액을 말하며, 이에 따라 감면세액이 있는 경우에는 그 감면세액을 차감 후의 법인세액 등을 말한다.
16) 기타
①국제조세조정에 관한 법률 제14조의 규정에 의하여 배당으로 간주된 이자의 손금불산입 금액은 순손익계산시 소득에서 차감한다.
② 각 사업연도 종료일 현재 총 발행주식수 계산
1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산함에 있어 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내에 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우에는 무상증자 또는 무상감자 전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 다음의 산식에 의하여 환산한 주식수에 의하며, 2011.7.25.이후 상속․증여분부터는 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내에 유상증자 및 유상감자가 있는 경우에도 각 사업연도 종료일 현재 총 발행주식수를 환산하여 적용하고 이 경우 유상증․감자에 따른 효과를 각 사업연도 순손익액에 반영하도록 개정하였다.
또한, 최근 3년간 당해 법인의 1주당 액면가액을 변경함으로써 총 발행주식수가 달라진 경우에는 최종 사업연도의 총 발행주식수를 기준으로 하여 1주당 순손익액을 계산한다.
이 경우 “평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내에 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우”란 평가기준일이 속하는 사업연도 중에 무상증자 또는 무상감자를 하여 평가기준일 현재의 주식수가 증가하거나 감소한 경우도 포함된다(재경부재산46014-44, 2002.2.22).
○ 증자의 경우 환산주식수
○감자의 경우 환산주식수(무상간자는 2001.1.1. 이후부터, 유상감자는 2011. 7.25.이후부터 적용)
✲ 주식배당이 있는 경우에도 무상증자와 같이 주식수를 환산함
1) 사업연도 개시일부터 유상증자 한날까지의 기간에 대해 월할로 계산
2) [(1년전 1주당손익액×3)+(2년전 1주당손익액×2)+(3년전 1주당손익액×1)] ÷ 6
3) 1주당 순손익가치 ÷ 10%(순손익가치환원율)
1) 주식수 환산
- 증자전 각사업연도말 주식수×[(증자직전 사업연도말 주식수 + 증자주식수)/증자직전 사업연도말 주식수]
③ 1주당 순손익액은 각 사업연도 별 순손익액을 사업연도말 발행주식총수 또는 환산 주식수로 나누어 산정하되,각 사업연도 별로 산정한 1주당 순손익액 중 (-)가 발생한 사업연도가 있는 경우 해당 사업연도의 순손익액을 “0”으로 보지 않고 (-)그대로 계산한다(서일46014-11475, 2002. 11.7).
④ 평가기준일 이전 3년간의 가중평균액의 결과가 (-)인 경우는 "0"으로 본다.
⑤ 순손익가치 계산시 필요한 국세청장이 고시하는 이자율은 아래와 같다.
- 2003.1.1. 이후：연 10% [국세청고시 제2002-38호(2002.12.31)]
- 2000.4.3. ~ 2002.12.31.：연 10% [국세청고시 제2000-30호(2000.4.3)]
- 1991.1.1. ~ 2000.4.2.：연 15% [舊 상속세법 시행규칙 제17조 제1항]
⑥ 최근 3년간 순손익액의 가중평균액에 의한 1주당 가액은 3년간 순손익액의 가중평균액을 위의 국세청장이 고시하는 이자율로 나누어 산정한다.
다. 1주당 추정이익에 의한 순손익가치의 계산
당해 법인이 일시 우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액에 의하는 것이 불합리한 것으로 “기획재정부령이 정하는 경우(상증규칙 §17의3①)”에는 2 이상의 신용평가회사, ｢공인회계사법｣에 따른 회계법인 또는 ｢세무사법｣에 따른 세무법인이 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 순손익가치를 산정할 수 있다(상증령 §56①).
(1)사업개시 후 3년 미만 법인(2005.3.19. 삭제, 순자산가치로만 평가함)
(2)기업회계기준상의 특별손익의 최근 3년간 가중평균액이 경상손익의 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우(2001.4.3. 신설)
→ 기업회계기준상의 자산수증익․채무면제이익․보험차익․재해손실(이하 “자산수증이익 등”이라함)의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에서 자산수증이익 등을 뺀 금액에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우(2010.3.31. 개정)
(3)평가기준일 전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간 중 합병․분할․증자 또는 감자를 하였거나 주요업종이 바뀐 경우(2001.4.3. 신설)
(4)법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우(2001.4.3. 신설)
(5) 최근 3개 사업연도 중 1년 이상 휴업한 사실이 있는 경우
(2003.12.31. 신설)
(6)기업회계기준상 유가증권․유형자산의 처분손익과 특별손익의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감 전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우(2003.12.31. 신설)
→ 기업회계기준상 유가증권․유형자산의 처분손익과 자산수증이익 등의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감 전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우(2010.3.31.개정)
(7)주요 업종(당해 법인이 영위하는 사업 중 직접 사용하는 유형고정자산의 가액이 가장 큰 업종을 말한다)에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우(2003.12.31. 신설)
(8)제1호 내지 제7호와 유사한 경우로서 기획재정부장관이 정하여 고시하는 사유에 해당하는 경우
※ 2000.12월 세법개정시 위 (1) ~ (4) 및 (8)의 사유가 있는 경우에만 추정이익에 의한 순손익가치 평가를 허용하고, 2001.1.1. 이후 최초로 상속개시 또는 증여 분부터 적용하였다.
그리고, 2003.12월 세법개정시 (5) ~ (7)의 사유를 추정이익 평가 가능사유로 추가 규정하고 이는 2004.1.1. 이후 상속세 또는 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용하도록 규정하였다.
위 추정이익에 의한 순손익가치 산정은 상속세 및 증여세 신고기한 내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준 신고기한 내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한하므로(상증법시행령 §56②) 신고기한 경과 후 소급하여 산정한 추정이익으로는 평가할 수 없다.
<관련해석 사례>
@사업영위 기간이 3년 이상인 비상장법인이 평가기준일 전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도개시일부터 평가기준일까지의 기간 중에 법인세법 제46조 제1항의 규정에 의한 인적분할을 한 경우로서 분할 신설법인의 주식을 평가하는 경우 상증령 제56조 제1항 및 상증법 시행규칙 제17조의 3 제1항 제3호의 규정에 의하여 상증령 제56조 제1항 제1호의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액과 같은항 제2호의 규정에 의한 2 이상의 신용평가전문기관이나 또는 회계법인이 산출한 1주당 추정이익의 평균가액 중에서 선택하여 당해 법인의 1주당 순손익가치를 평가할 수 있는 것임. 귀 질의의 경우 분할 신설법인이 부동산 임대사업을 영위하는 법인인 경우로서 평가기준일 현재 일부 임대사업용 건물이 신축 중에 있거나 또는 평가기준일 이전에 임대사업용 건물을 신축한 사실이 있는 경우에도 동일하게 평가한다(서면4팀-1473, 2008.6.20).
@폐업신고 후 3년여 만에 사업을 재개한 법인이 상증령 제54조 제4항 제2호에 규정된 “사업개시 후 3년 미만의 법인”에 해당하는지 여부는 사업재개 후 최초로 재화 또는 용역의 공급을 개시한 날을 기준으로 판단하는 것이다(서면4팀-3092, 2007.10.26).
@상증령 제56조 제1항 후단 및 상증법 시행규칙 제17조의3제1항 제2호의 규정을 적용함에 있어 기업회계기준상의 특별손익의 최근 3년간 가중평균액이 경상손익의 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는지 여부는 절대값을 기준으로 판단한다(서면4팀-4182, 2006.12.27).
@특수관계에 있는 법인의 합병시 1주당 추정이익을 적용하여 합병비율을 산정함으로써 같은법 제38조의 규정에 의한 증여이익이 발생하지 않은 경우에는 증여세 신고기한 내에 증여세 과세표준을 신고하지 아니한 경우에도 증여세 조사결정시 상기 요건을 모두 갖춘 추정이익의 산정에 관한 서류를 제출하여 1주당 순손익가치를 추정이익에 의하여 평가할 수 있다(서면4팀-116, 2004.2.23).
5. 중소기업 주식의 평가심의위원회 평가
가. 도입취지
대부분의 비상장주식은 시장성의 부족으로 거래 시가를 확인하여 평가하는 것이 쉽지 않아 보충적 평가방법이 주로 이용되고 있다. 한편, 세법에서 정한 보충적 평가방법은 법적 안정성 등을 고려하여 순자산가치와 순손익가치에 의하도록 획일적으로 규정하고 있으므로 구체적인 개별회사의 특성을 감안하기가 곤란하여 기업의 실질가치에 비하여 과대 또는 과소하게 평가되는 사례가 있을 수 있다.
따라서 우선 비상장 중소기업 중 과대평가되는 주식에 대하여 적정한 주식 평가를 도모하고자 위원회 평가제도를 도입하여 2005.1.1. 이후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 시행하고 있다.
즉, 비상장 중소기업의 주식 중 보충적 평가가액이 당해 중소기업과 업종, 자본금과 매출액의 규모 등이 유사한 상장 및 코스닥상장법인의 주가에 비해 불합리한 경우에는 납세자가 국세청에 설치된 재산평가심의위원회에 평가를 신청할 수 있고, 위원회에서는 개별기업의 특성에 맞는 다양한 평가방법에 의하여 산출한 평가가액을 제시하거나 당해 중소기업에 적합한 평가방법을 제시할 수 있도록 하고, 납세자는 동 평가가액 또는 평가방법을 적용한 평가가액으로 상속세 및 증여세를 신고할 수 있도록 함으로써 과세형평 및 납세자와의 마찰 소지를 축소하였다.
나. 평가 신청 및 결과 통지
상속세 또는 증여세 납세의무가 있는 자로서 위원회에서 제시하는 평가가액 등으로 비상장 중소기업의 주식을 평가하고자 하는 납세자는 비상장법인의 보충적평가액 및 평가관련 서류 등을 첨부하여 법정기한 내에 위원회에 신청하여야 하고, 위원회에서는 신고기한 만료 1월전까지 평가가액 등에 대한 결과를 통지하여야 한다.
다. 평가신청의 기준
모든 비상장주식이 위원회 평가대상이 아니며 납세자가 비상장주식의 평가를 신청하기 위해서는 당해 비상장기업이 다음 요건을 모두 충족하여야 한다.
① 중소기업기본법상 중소기업에 해당할 것
② 상장법인(이하 코스닥 상장법인 포함)이 아닐 것
③ 거래가액 등 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당할 것
④사업개시 후 3년 이상 경과 할 것
⑤ 유사 상장법인이 2개 이상일 것
라. 평가신청서의 반려 기준
납세자가 평가를 신청한 것 중 다음의 사유가 있는 경우에는 평가신청서를 반려하도록 하고 있다.
① 납세자가 신청관련 서류를 기한 내에 제출하지 않는 경우
② 비상장 중소기업이 평가신청기준을 충족하지 못한 경우
③ 상속․증여세 납부의무가 없는 자가 평가를 신청한 경우
④ 납세자가 사실과 다른 회계처리 등을 통하여 상속․증여세를 부당하게 감소시킬 목적으로 평가를 신청하는 경우 등
한편, 위원회로부터 비상장주식의 평가액을 통지받은 경우에도 납세자가 허위로 관련 서류를 기재하여 평가를 신청한 것이 확인되는 경우에는 당해 통지의 효력이 없는 것으로 훈령에서 규정하고 있다.