2014 퇴직연금 손금산입제도
본고에서는 사외적립제도인 퇴직연금에 대하여 살펴보도록 한다.
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<목 차> |
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Ⅰ. 주요 개정사항
1. 퇴직급여충당금과 퇴직연금보험료 손금산입 한도 명확화
2. 퇴직연금 손금산입 계산방법 명확화 Ⅱ. 퇴직연금제도
1. 퇴직급여의 사외적립
2. 퇴직연금 등의 범위
3. 퇴직연금 등의 손금산입방법
4. 확정기여형 퇴직연금 등의 처리
5. 확정급여형 퇴직연금 등의 처리
6. 퇴직연금 등의 손금산입 한도액
7. 퇴직연금 관련 유권해석 |
법인세법에서는 퇴직급여의 실제 지급 이전에 퇴직급여를 손금에 산입하는 방법으로 사내적립제도와 사외적립제도를 두고 있다. 사내적립제도인 퇴직급여충당금은 법인세법상 일정 한도 내에서만 손금으로 인정하고 있으며, 나머지는 사외적립제도인 퇴직연금 등을 통해 추가적으로 손금에 산입하도록 허용하고 있다.
본고에서는 사외적립제도인 퇴직연금에 대하여 살펴보도록 한다.
주요 개정사항
퇴직급여충당금과 퇴직연금보험료 손금산입 한도 명확화(법령 제44조의 2, 제60조)
(1) 개정내용
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(2) 개정이유
□ 퇴직급여충당금, 퇴직연금보험료 손금산입 한도 명확화
(3) 적용시기 및 적용례
□ 2014. 1. 1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 적용
퇴직연금 손금산입 계산방법 명확화(법령 제44조의 2)
(1) 개정내용
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(2) 개정이유
□ 퇴직연금 손금산입 계산방법 명확화
(3) 적용시기 및 적용례
□ 2014. 1. 1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 적용
퇴직연금제도
퇴직급여의 사외적립
법인세법은 퇴직급여충당금이 현실적으로 장부상으로만 유보되는 사내적립제도임을 감안하여 퇴직급여추계액에 일정률을 곱하여 산정한 금액의 범위 내에서만 법인의 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금으로 인정하고 있다. 그리고 나머지는 사외적립제도인 퇴직연금 등의 가입을 통해 법인이 실제로 불입한 금액을 추가적으로 손금에 산입하도록 허용하고 있다.
퇴직연금 등의 범위
퇴직연금 등이라 함은, 법인이 임원 또는 사용인의 퇴직을 퇴직급여의 지급사유로 하고 임원 또는 사용인을 수급자로 하는 연금으로서 다음의 어느 하나에 해당하는 기관이 취급하는 퇴직연금을 말한다(법령 제44조의 2 제2항, 법규칙 제23조).
① 보험업법에 따른 보험회사
② 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 신탁업자ㆍ집합투자업자ㆍ투자매매업자 또는 투자중개업자
③ 은행법에 따른 은행
④ 산업재해보상보험법 제10조에 따른 근로복지공단
퇴직연금 등의 손금산입방법
퇴직연금 등은 법인의 장부에 손금으로 계상한 경우에 한하여 손금에 산입하는 결산조정사항이다. 그러나 현행 기업회계기준에서는 불입한 부담금을 비용으로 인정하고 있지 않으므로 세법에서는 신고조정에 의하여 각 사업연도 소득금액 계산시 손금에 산입할 수 있도록 규정하고 있다.
한편, 종전에는 임원 또는 사용인의 퇴직급여를 지급하기 위해 사외에 적립하는 퇴직보험 및 퇴직일시금신탁 보험료 등을 일정한 한도 내에서 손금으로 인정하였으나, 2010년 12월 30일 시행령(법령 제44조의 2) 개정시 퇴직보험 및 퇴직일시금신탁은 2011년 1월 1일 이후 지출하는 보험료 또는 부금으로부터는 손금산입 대상 퇴직연금 등의 범위에서 제외되는 것으로 개정되었다.
다만, 동 개정령 부칙 제19조에 따르면, 종전의 규정에 따라 손금에 산입한 퇴직보험ㆍ신탁의 보험료ㆍ부금은 익금으로 환입하지 아니하도록 하고 있으며, 또한 종전의 규정에 따라 손금에 산입한 퇴직보험 보험료 또는 퇴직신탁 부금의 적립금을 운용함에 따라 발생하는 수익은 손금에 산입할 수 있다[법령 부칙(2010. 12. 30.) 제6조, 제19조].
확정기여형 퇴직연금 등의 처리
(1) 원칙
근로자퇴직급여보장법 제13조에 따른 확정기여형 퇴직연금 및 같은 법 제25조에 따른 개인형퇴직연금제도 및 과학기술인공제회법에 따른 퇴직연금 중 확정기여형 퇴직연금에 해당하는 것(이하 “확정기여형 퇴직연금 등”)의 부담금은 법인이 이를 사외의 퇴직연금사업자에게 불입함으로써 법인의 퇴직급여 지급의무가 종결되는 것이므로 후술하는 퇴직연금 등의 손금산입 한도규정에 관계없이 전액 당해 법인의 손금에 산입한다(법령 제44조의 2 제3항, 제4항). 따라서 법인이 납부한 확정기여형 퇴직연금 등의 부담금을 기업회계기준에 의하여 장부상 비용으로 회계처리한 경우에는 별도의 세무조정이 발생하지 아니한다.
다만, 임원에 대한 부담금 등은 법인이 퇴직 시까지 부담한 부담금 등의 합계액을 퇴직급여로 보아 임원의 퇴직급여 손금한도 규정(법령 제44조 제4항)을 적용하되, 손금산입한도 초과금액이 있는 경우에는 퇴직일이 속하는 사업연도의 부담금 등 중 손금산입 한도 초과금액 상당액을 손금에 산입하지 아니하고, 손금산입 한도 초과금액이 퇴직일이 속하는 사업연도의 부담금 등을 초과하는 경우 그 초과금액은 퇴직일이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다(법령 제44조의 2 제3항 단서).
(2) 확정기여형 퇴직연금 등의 설정전 근무기간분에 대한 부담금의 처리
법인이 임원 또는 종업원에 대하여 확정기여형 퇴직연금 등을 설정하면서 설정 전의 근무기간분에 대하여 지출한 부담금은 다음의 산식에 따라 계산된 퇴직급여충당금에서 먼저 지출한 것으로 본다(법규칙 제24조 제1항 및 제31조 제2항). 이는 확정기여형 퇴직연금 등으로 전환됨에 따라 전환전 근무기간에 대하여 지출한 확정기여형 퇴직연금 등의 부담금을 퇴직급여충당금에서 먼저 지급한 것으로 보도록 함으로써 이미 손금에 산입된 퇴직급여충당금 부분이 다시 손금산입되는 것을 방지하기 위함이다.
| 직전 사업연도 종료일 현재 퇴직급여충당금 누적액 |
× |
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확정급여형 퇴직연금 등의 처리
(1) 기업회계상 확정급여형 퇴직연금 등
i) 한국채택국제회계기준(K-IFRS)
확정급여제도의 회계처리는 채무와 비용의 측정에 보험수리적 가정이 요구되고 보험수리적손익이 발생할 가능성이 있기 때문에 복잡하다. 또한 채무는 종업원이 관련 근무용역을 제공한 후 오랜 기간이 지나서야 결제될 수 있으므로 할인된 금액으로 측정한다(K-IFRS 1019호 문단 55).
확정급여제도에서는 확정급여채무의 현재가치에서 사외적립자산의 공정가치(존재하는 경우)를 차감한 금액을 과소적립액 또는 초과적립액(자산인식상한을 한도로 함)이라 하며, 이는 재무제표에 순확정급여부채 또는 순확정급여자산으로 인식한다. 이때 자산인식상한이란 제도로부터의 환급이나 제도에 대한 미래기여금 절감의 형태로 이용가능한 경제적효익의 현재가치를 말한다(K-IFRS 1019호 문단 8, 63, 64).
순확정급여부채(자산)의 모든 변동은 발생한 기간에 근무원가, 순확정급여부채(자산)의 순이자, 순확정급여부채(자산)의 재측정요소로 세분화하여 인식하며, 당기손익으로 인식되는 금액과 기타포괄손익으로 인식되는 금액을 구분하면 다음과 같다(K-IFRS 1019호 문단 57).
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ii) 일반기업회계기준
① 퇴직급여와 관련된 부채의 회계처리
확정급여형퇴직연금제도에서 퇴직급여와 관련된 부채는 다음 두가지의 경우로 나누어 회계처리한다(일반기준 21장 문단 21.10).
- 종업원이 퇴직하기 전의 경우
보고기간말 현재 종업원이 퇴직할 경우 지급하여야 할 퇴직일시금에 상당하는 금액을 측정하여 퇴직급여충당부채로 인식한다.
- 종업원이 퇴직시 퇴직연금의 수령을 선택한 경우
종업원이 퇴직연금에 대한 수급요건 중 가입기간 요건을 갖추고 퇴사하였으며 퇴직연금의 수령을 선택한 경우에는 보고기간말 이후 퇴직 종업원에게 지급하여야 할 예상퇴직연금합계액의 현재가치를 측정하여 ‘퇴직연금미지급금‘으로 계상한다. 즉, 퇴직급여충당부채는 퇴직하기 전의 종업원을 대상으로 하고 있기 때문에, 퇴직한 후의 종업원에 대한 부채는 구분하여 표시하여야 한다.
다만, 확정급여형퇴직연금제도가 설정되었음에도 불구하고 종업원이 퇴직한 이후에 기업이 연금지급의무를 부담하지 않는다면 상기의 내용을 적용하지 아니한다. 예를 들어, 확정급여형퇴직연금제도의 규약에서 종업원이 연금수령을 선택할 때 기업이 퇴직일시금 상당액으로 일시납 연금상품을 구매하도록 정하는 경우가 이에 해당한다. 이 경우에는 기업이 퇴직일시금을 지급함으로써 연금지급에 대한 책임을 부담하지 않는다.
② 퇴직급여와 관련된 자산의 회계처리
확정급여형퇴직연금제도에서 운용되는 자산은 기업이 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리한다. 재무상태표에는 운용되는 자산을 하나로 통합하여 “퇴직연금운용자산”으로 표시한다(일반기준 21장 문단 21.11).
퇴직연금 등의 손금산입 한도액
(1) 개요
확정기여형 퇴직연금 등을 제외한 퇴직연금 등의 손금산입 한도액은 다음과 같이 ① 퇴직급여추계액 기준에 의한 한도액과 ② 퇴직연금예치금 기준에 의한 한도액 중 적은 금액으로 한다.
| 퇴직연금 등의 손금산입한도액 | ① 퇴직급여추계액 기준에 의한 한도액 | |||
| ② 퇴직연금예치금 기준에 의한 한도액 |
(2) 퇴직급여추계액 기준에 의한 한도액
퇴직급여추계액 기준에 의한 퇴직연금 등의 손금산입 한도액은 당해 사업연도 종료일 현재 재직하는 임원 또는 사용인(확정기여형 퇴직연금 등이 설정된 자는 제외)의 퇴직급여추계액에서 해당 사업연도 종료일 현재의 퇴직급여충당금과 이미 손금에 산입한 부담금을 차감하여 계산하는 바, 이를 산식으로 나타내면 다음과 같다(법령 제44조의 2 제4항).
당기말 현재 퇴직급여추계액 - 당기말 현재 세무상 퇴직급여충당금 잔액 - 이미 손금산입한 부담금
ⅰ) 당기말 현재 퇴직급여추계액
당기말 현재 퇴직급여추계액은 다음의 ①과 ② 중 큰 금액으로 한다.
① 일시퇴직기준 추계액 : 해당 사업연도종료일 현재 재직하는 임원 또는 사용인(확정기여형 퇴직연금등이 설정된 사람은 제외)의 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액(시행령 제44조에 따라 손금에 산입하지 아니하는 금액은 제외)
② 보험수리기준 추계액 : 근로자퇴직급여 보장법 제16조 제1항 제1호에 따른 금액
ⅱ) 당기말 현재 세무상 퇴직급여충당금 잔액
당해 사업연도의 퇴직급여충당금을 설정한 후의 당기말 현재 장부상 퇴직급여충당금 잔액에서 퇴직급여충당금부인누계액 및 확정기여형 퇴직연금가입자의 퇴직급여충당금을 차감한 금액을 말하며, 이를 산식으로 나타내면 다음과 같다.
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당기말 현재 재무상태표상 퇴직급여충당금 잔액 | |
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(－) |
당기말 현재 퇴직급여충당금 부인누계액 |
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(－) |
확정기여형 퇴직연금자의 퇴직연금 설정 전 기계상된 퇴직급여충당금 |
| = |
당기말 현재 세무상 퇴직급여충당금 잔액 |
ⅲ) 이미 손금산입한 부담금
직전 사업연도 종료일까지 결산조정 또는 신고조정에 의해 손금산입한 부담금의 합계액에서 당해 사업연도 종료일까지 퇴직급여 지급에 충당하거나 확정기여형 퇴직연금 등으로 전환하고 남은 잔액을 말하며, 이를 산식으로 나타내면 다음과 같다(법규칙 제24조 제2항).
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전기말 재무상태표상 퇴직연금충당금 등 잔액 | |
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(+) |
전기말 신고조정에 의한 손금산입 누계액 |
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(－) |
퇴직연금충당금 등 손금부인 누계액 |
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(－) |
당기 중 퇴직연금 등 수령액 및 해약액 |
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(－) |
확정기여형 퇴직연금 등으로 전환된 금액 |
| = |
이미 손금산입한 부담금 |
(3) 퇴직연금예치금 기준에 의한 한도액
퇴직연금예치금 기준에 의한 퇴직연금 등의 손금산입 한도액은 당해 사업연도 종료일 현재 확정급여형 퇴직연금제도에 따라 불입한 퇴직연금부담금(이하 “퇴직연금예치금 등”)의 잔액에서 이미 손금에 산입한 부담금 등을 차감하여 계산하는 바, 이를 산식으로 나타내면 다음과 같다.
기말 퇴직연금예치금 등의 잔액 - 이미 손금산입한 부담금
ⅰ) 기말 퇴직연금예치금 등의 잔액
직전 사업연도 종료일 현재의 장부상 퇴직연금예치금 등의 잔액에서 당해 사업연도의 퇴직연금예치금 등의 수령액ㆍ해약액 및 확정기여형 퇴직연금 등으로 전환된 금액을 차감한 후 당기에 퇴직연금예치금 등으로 납입한 금액을 가산한 금액을 말하며, 이를 산식으로 나타내면 다음과 같다.
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전기말 재무상태표상 퇴직연금예치금 등 잔액 | |
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(－) |
당기 중 퇴직연금예치금 등 수령액 및 해약액 |
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(－) |
확정기여형 퇴직연금으로 전환된 금액 |
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(+) |
당기 중 퇴직연금예치금 등의 납입액 |
| = |
기말 퇴직연금예치금 등의 잔액 |
ⅱ) 이미 손금산입한 부담금
위의 ‘(2) ⅲ)’과 동일하다.
퇴직연금 관련 유권해석
① 내국법인이 임직원에 대한 확정기여형 퇴직연금을 설정하면서 설정 전의 근무기간분에 대한 부담금을 지출한 경우 그 지출금액은 법인세법 시행규칙 제31조 제2항에 따라 퇴직급여충당금의 누적액에서 차감된 퇴직급여충당금에서 먼저 지출한 것으로 보는 것이며, 차감된 퇴직급여충당금을 초과하여 지출한 부담금은 손금에 산입하는 것임(법규법인 2012－135, 2012. 6. 5.).
② 퇴직보험료 등의 손금산입 한도액을 초과함에 따라 손금불산입한 퇴직보험료 등은 그 후 사업연도의 손금산입 한도액 범위 내에서 손금에 산입할 수 있음(서면2팀－212, 2006. 1. 25.).
③ 퇴직보험료 등을 결산조정에 의한 퇴직보험충당금의 설정방법으로 손금산입한 법인이 다음 사업연도에 신고조정으로 변경하기 위하여 퇴직보험충당금을 퇴직급여충당금으로 계정 대체한 경우, 동 퇴직보험충당금의 임의환입 상당액은 익금불산입(△유보)하여 세무상 퇴직보험충당금 잔액을 증가시키고, 퇴직급여충당금으로 대체한 금액은 손금불산입(유보)하는 것임(서면2팀－1463, 2004. 7. 14.).
④ 보험료 납입시 신고조정에 의하여 퇴직보험료를 손금에 산입한 법인의 임직원이 실제로 퇴직한 경우, 당해 퇴직보험금 상당액을 익금에 산입하고 퇴직급여충당금이 과다상계된 부분에 대하여 세무상 퇴직급여충당금잔액을 증가시켜 주는 조정을 하여야 함(서면2팀－632, 2004. 3. 30.).
⑤ 당해 사업연도 중에 퇴직하는 종업원에게 지급할 퇴직금을 퇴직보험료 등으로 납입하였다가 퇴직금으로 지급하는 경우, 동 보험료는 당해 사업연도에 손금산입하지 아니하는 것임(서이 46012－11510, 2002. 8. 12.).
⑥ 법인이 납입한 퇴직보험료 등을 자산으로만 계상하고 결산조정에 의하여 손금으로 계상하지 아니한 경우에는, 이를 납입한 사업연도에 퇴직보험료 등의 손금산입 한도액 범위 내에서 그 전액을 신고조정으로 손금산입하여야 함(서이 46012－10897, 2002. 4. 29.).
⑦ 퇴직보험료 등의 일부는 결산조정으로 손금산입하고, 나머지 잔액은 신고조정에 의해 손금산입할 수도 있음(법인 46012－3388, 1994. 12. 12.).
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