-최종기 선생님-
- 충당부채에 대한 일반기업회계기준1) 및 법인세법상 처리와 이에 대한 사례를 살펴보기로 한다.
- *1 ) 현재의무가 발생하였는지 여부가 명확하지 않은 경우에도 모든 이용 가능한 증거를 통하여 재무상태표일 현재의무의 발생가능성이 매우 높다고 판단되면 과거의 사건이나 거래의 결과로 현재의무가 발생한 것으로 본다.
충당부채는 최초의 인식시점에서 의도한 목적과 용도에만 사용하여야 한다. 다른 목적으로 충당부채를 사용하면 상이한 목적을 가진 두 가지 지출의 영향이 적절하게 표시되지 못하기 때문이다(일반기준 14.15).
- 1) 충당부채에 대한 일반기업회계기준과 한국채택국제회계기준(K-IFRS)의 주요 차이에 대해서는 point로 설명하였으며, 한국채택국제회계기준에서는 충당부채, 우발부채 및 우발자산에 대하여 “매우 높은”을 “높은”으로 규정하고 있는 것을 제외하고는 일반기업회계기준에 따른 충당부채, 우발부채 및 우발자산의 정의와 동일하게 정의하고 있음을 부언한다(K-IFRS 기준서 제1037호).
보험회사나 보증회사 같은 제3자가 기업을 대신하여 지급의무를 직접 이행하거나 지급의무를 이행한 기업에게 손실을 보전해 주는 경우가 있다. 이 경우 기업은 전체 의무 금액에 대하여 책임이 있으므로 제3자가 변제할 수 없게 되면 기업은 그 전체 금액을 이행할 책임을 진다.
따라서 기업은 의무 금액을 부채로 인식하고 *2), 제3자가 변제할 것이 확실한 경우에 한하여 그 금액을 자산으로 인식한다. 다만, 자산으로 인식하는 금액은 관련 충당부채 금액을 초과할 수 없으며, 제3자의 변제에 따른 수익에 해당하는 금액은 충당부채의 인식에 따라 손익계산서에 계상될 관련 비용과 상계한다(일반기준 14.13).
- * 2) 다만, 제3자가 지급하지 아니하더라도 기업이 당해 금액을 지급할 의무가 없는 경우에는 충당부채에 포함하지 아니한다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단57).
충당부채와 관련하여 포괄손익계산서에 인식된 비용은 제3자의 변제와 관련하여 인식한 금액과 상계하여 표시할 수 있다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단54).
2. 제3자와 연대하여 의무를 지는 경우
제3자와 연대하여 의무를 지는 경우에는 이행할 전체의무 중 제3자가 이행할 것으로 기대되는 부분을 우발부채로 처리한다. 신뢰성 있게 추정할 수 없는 극히 드문 경우를 제외하고는 당해 의무 중에서 경제적효익을 갖는 자원의 유출가능성이 높은 부분에 대하여 충당부채를 인식한다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단29, 58).
법인세법상 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정되는 날이 속하는 사업연도로 하므로(법법 40 ①) 기업회계기준에 따라 충당부채를 인식하는 경우 전액 손금불산입(유보처분)하고 이후 사용하거나 환입할 때 손금산입(유보처분)한다.
B. 강남㈜는 20×4.12.1. 노트북 100대를 광화문㈜에게 80,000,000원(원가 60,000,000원)에 판매하였으며, 20×5년과 20×6년 중 각각 무상보증수리비로 각각 700,000원과 1,000,000원이 지출되었다.
재화판매와 관련된 원가와 비용을 신뢰성 있게 측정할 수 있으므로 재화판매시점에 수익을 인식하며, 무상보증에 따른 예상 수리비용은 충당부채에 해당하므로 판매보증충당부채의 계정과목으로 하여 회계처리한다. 각 시점별 회계처리를 하여 보면 다음과 같다.
*판매보증충당부채 설정액＝80,000,000원×2%＝1,600,000원
법인세법에서는 충당부채를 인정하지 않으며 실제 비용지출시점에서 손금으로 인정하므로 다음과 같이 세무조정한다.
세무조정
<손금불산입> 판매보증충당부채 1,600,000 (유보)
<손금산입> 판매보증충당부채 700,000 (△유보)
<손금산입> 판매보증충당부채 900,000 (△유보)
일반기업회계기준에서는 충당부채를 현재가치로 평가하여 측정하는 경우 적용되는 할인율은 변동되지 않는 것으로 보고 당초에 사용한 할인율이나 매 보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영한 할인율 중 한 가지를 선택하여 계속 적용하도록 하고 있는 반면(일반기준 14.14), 한국채택국제회계기준에서는 매 보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영한 할인율만 적용하도록 하고 있다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단47). 이에 따라 충당부채 측정시 당초에 사용한 할인율을 사용하지 않고 보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영한 할인율을 적용하는 경우 할인율 변동에 따라 충당부채 금액이 변동하게 되는데, 관련되는 자산이 없다면 당연 당기손익에 반영하면 되나, 복구충당부채와 같이 관련되는 자산이 있는 경우에는 다음과 같이 처리한다(K－IFRS 해석서 제2101호).
복구원가를 유형자산의 원가의 일부와 충당부채로 인식한 경우로서 다음 사건이 발생한 경우에는 아래 ‘2.’와 같이 회계처리한다.
⑴ 의무를 이행하기 위해 필요한 경제적 효익이 내재된 자원의 유출(예：현금흐름)에 대한 추정치의 변경
⑵ 현행 할인율의 변경(현행 할인율의 변동은 화폐의 시간가치 변동과 부채의 고유위험을 포함함)
⑶ 시간의 경과에 따른 부채의 증가
2. 회계처리
⑴ 원가모형을 적용한 경우
① 부채의 변경은 아래 ‘②’의 경우를 충족시키는 조건으로 당기에 관련 자산의 원가에 가산하거나 차감
② 자산의 원가에서 차감되는 금액은 그 자산의 장부금액을 초과할 수 없으며, 만약 부채의 감소가 자산의 장부금액을 초과한다면 그 초과액은 즉시 당기손익으로 인식
③ 조정으로 인하여 자산의 원가가 증가한 경우 관련 자산의 새로운 장부금액이 회수가능한지를 고려하고, 만약 회수가능성이 의심이 된다면 회수가능액을 추정하여 자산손상 여부를 검토하고, 손상된 경우에는 손상차손으로 회계처리
⑵ 재평가모형을 적용한 경우
① 부채의 변경은 해당 자산에 대하여 이전에 인식한 재평가잉여금을 조정하여 회계처리
㉠ 부채의 감소는(아래 ‘㉡’의 경우를 충족시키는 조건) 기타포괄손익으로 인식하고 자본의 항목 중 재평가잉여금을 증가시키되, 그 금액 중 자산에 대하여 이전에 당기손익으로 인식한 재평가감소에 해당하는 금액은 당기손익으로 환입
㉡ 부채의 증가는 당기손익으로 인식하되, 그 금액 중 해당 자산과 관련된 재평가잉여금의 잔액을 한도로 기타포괄손익으로 인식하고 자본의 항목 중 재평가잉여금을 감소시킴
② 해당 자산이 원가모형으로 평가되었다면 인식되었을 장부금액을 초과하여 부채가 감소되는 경우 그 초과액은 즉시 당기손익으로 인식
한편, 자산의 조정된 감가상각대상금액은 그 내용연수 동안 상각한다. 그러므로 일단 해당 자산의 내용연수가 종료되면 관련 부채의 모든 후속적인 변경은 발생 즉시 당기손익으로 인식한다. 이러한 회계처리는 원가모형과 재평가모형에 모두 적용한다. 또한 할인액의 상각은 발생시 금융원가로 당기손익에 인식하며 자본화는 할 수 없다.
일반기업회계기준에서는 충당부채를 현재가치로 평가하여 측정하는 경우 적용되는 할인율은 변동되지 않는 것으로 보고 당초에 사용한 할인율이나 매 보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영한 할인율 중 한 가지를 선택하여 계속 적용하도록 하고 있는 반면(일반기준 14.14), 한국채택국제회계기준에서는 매 보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영한 할인율만 적용하도록 하고 있다(K-IFRS 기준서 제1037호 문단47). 이에 따라 충당부채 측정시 당초에 사용한 할인율을 사용하지 않고 보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영한 할인율을 적용하는 경우 할인율 변동에 따라 충당부채 금액이 변동하게 되는데, 관련되는 자산이 없다면 당연 당기손익에 반영하면 되나, 복구충당부채와 같이 관련되는 자산이 있는 경우에는 다음과 같이 처리한다(K－IFRS 해석서 제2101호).
A. 강남㈜는 20×1.1.1. 지방자치단체 소유의 토지에 폐기물처리시설을 설치하고 10년간 사용하는 계약을 체결하였다. 해당 폐기물처리시설 취득원가는 500,000,000원(부대비용 포함)이고, 잔존가치는 없으며, 정액법으로 감가상각한다.
B. 강남㈜는 해당 계약에 따라 사용기간 종료 후 토지를 원상회복해야 할 의무를 부담하며, 이에 대한 복구원가는 55,839,478원(추정복구원가는 100,000,000원)으로 추정된다. 최초 복구원가 측정시 적용한 할인율은 6%이다.
C. 강남㈜는 복구충당부채의 현재가치 평가에 사용한 할인율을 매 보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영한 할인율을 적용하기로 하였으며, 20×1.12.31.과 20×2.12.31. 현재 해당 할인율은 7%, 7.5%이다.
(1) 현재가치 측정시 할인율을 변경하지 않는 경우
① 20×2.12.31.까지의 복구충당부채를 포함한 각 시점별 회계처리
*1 20×1년 감가상각비＝555,839,478×1/10×12/12＝55,583,948
*2 복구충당부채전입액＝55,839,478×6%＝3,350,369
→ 충당부채를 현재가치로 평가하여 표시하는 경우 장부금액을 기간경과에 따라 증가시키고 해당 증가금액은 당기비용(예 : 이자비용)으로 인식(일반기준 14.14)
→ 전입 후 복구충당부채 장부금액＝55,839,478＋3,350,369＝59,189,847
*3 20×2년 감가상각비＝555,839,478×1/10×12/12＝55,583,948
*4 복구충당부채전입액＝59,189,847×6%＝3,551,391→ 전입 후 복구충당부채 장부금액＝59,189,847＋3,551,391＝62,741,238
② 20×2.12.31.까지의 세무조정
법인이 기업회계기준에 따라 유형고정자산의 사용이 종료된 후 원상회복을 위하여 소요될 복구비용에 대한 충당부채를 해당 자산의 취득가액에 가산하고, 그 자산의 내용연수 동안 감가상각비로 계상한 경우 그 복구비용충당부채상당액은 해당 자산의 취득가액에 포함하지 않으며, 해당 충당부채상당액에 대한 감가상각비는 손금에 산입하지 않는다(서이46012-11425, 2003.7.29.). 그러므로 다음과 같이 세무조정한다. 
*5 법인세법상 상각범위액＝500,000,000×1/10×12/12＝50,000,000
→ 감가상각비 한도초과액＝55,583,948-50,000,000＝5,583,948
(2) 현재가치 측정시 할인율을 변경하는 경우
① 20×2.12.31.까지의 복구충당부채를 포함한 각 시점별 회계처리 
*1. 20×1년 감가상각비＝555,839,478×1/10×12/12＝55,583,948
*2. 복구충당부채전입액＝55,839,478×6%＝3,350,369
→ 전입 후 복구충당부채 장부금액＝55,839,478＋3,350,369＝59,189,847
*3. 복구충당부채 조정액(구축물 장부금액 조정액)
＝ 20×1.12.31. 복구충당부채의현재가치－복구충당부채 장부금액
＝ 100,000,000 / 1.079 － 59,189,847 ＝ 54,393,374 － 59,189,847＝(－)4,796,473
→ 조정 후 구축물 장부금액 ＝ (555,839,478 － 55,583,948) － 4,796,473 ＝ 495,459,057
*4. 20×2년 감가상각비 ＝495,459,057 × 1/9 × 12 / 12 ＝ 55,051,006
*5. 복구충당부채전입액 ＝ 54,393,374 × 7% ＝ 3,807,536
→ 전입 후 복구충당부채 장부금액 ＝ 54,393,374 ＋ 3,807,536 ＝ 58,200,910
*6. 복구충당부채 조정액(구축물 장부금액 조정액)
＝ 20×2.12.31. 복구충당부채의 현재가치 － 복구충당부채 장부금액
＝ 100,000,000 / 1.0758 － 58,200,910 ＝ 56,070,223 － 58,200,910 ＝ (－)2,130,687
→ 조정 후 구축물 장부금액 ＝ (495,459,057－55,051,006) － 2,130,687 ＝ 438,277,364
② 20×2.12.31..까지의 세무조정 
*7. 법인세법상 상각범위액＝500,000,000×1/10×12/12＝50,000,000
→ 감가상각비 한도초과액＝55,583,948-50,000,000＝5,583,948
*8. 법인세법상 상각범위액＝500,000,000×1/10×12/12＝50,000,000
→ 감가상각비 한도초과액＝55,051,006-50,000,000＝5,051,006