| Ⅰ. 건설중인 자산의 내용 및 범위 | ||||||||||||||||||||||
| 건설중인자산계정은 유형자산의 건설을 위한 재료비, 노무 비, 경비로 하되, 건설을 위하여 지출한 도급금액 또는 취득한 기계 등을 포함한다. 이는 미완성의 유형자산을 처리하는 경과계정으로서 유형자산이 완성되기까지 일시적 으로 계상하였다가 건설을 완료한 후 정산되어 특정의 자산계정으로 대체된다. 중요 한 점은 세무회계상으로는 건설 또는 제작의 대상이 반드시 유형자산이어야 한다는 것 이다. 따라서 재고자산의 제조기간이나 구입기간이 장기인 경우라 하더라도 그 제조원 가나 취득가액을 건설중인자산계정에 계상할 수는 없고, 미착상품 또는 미완성 주택 등의 경과계정으로 처리하여 재고자산으로 분류하여야 할 것이다. 유형자산의 취득방법에는 외부에서 매입하는 경우와 자기가 직접건설하거나 제작하는 경우로 구분할 수 있다.
외부매입의 경우에는 다시 구입형태와 도급형태로 구분되는데 전자는 외 부로부터 공구.기구.비품 등을 구입하는 방법이고, 후자는 건물, 구축물, 기계장치 등 을 공급업자와의 도급계약에 의하여 취득하는 방법을 말한다. 이에 반하여 자가건설 또는 자가제작은 자기책임하에 직접 자산을 건설 또는 제작하는 경우를 뜻한다. 건설중인자산계정은 위에서 설명한 유형자산의 모든 취득방법에 적용된다. 즉 외부매 입뿐만 아니라 자가건설의 경우에도 취득기간이 소요될 때에는 취득완료시점까지 건설 중인자산계정에 계상한다. 한편, 건설중인자산계정은 매입이나 자가건설에 의한 신규 취득뿐만 아니라 기존의 유형자산에 대한 개량, 증설의 경우에도 사용될 수 있다. | ||||||||||||||||||||||
| Ⅱ. 건설중인자산의 회계 및 세무처리 | ||||||||||||||||||||||
| 1. 건설중인자산의 장부관리 | ||||||||||||||||||||||
| 대규모 건설공사는 장기간에 걸쳐 건설되기 때문에 여러 회계연도 동안 공사진행도에 따라 도급금액이 지급되며, 공사용자재의 불출이 이루어 진다. 그리고 공사 도중에 추가공사 또는 설계변경으로 인한 도급공사금액의 변경이 있을 수도 있다. 이 경우 공사담당부서, 구매담당부서 및 회계담당부서 상호간의 협조 가 이루어지지 않는다면 복잡한 회계문제가 야기될 가능성이 있다.
건설중인자산계정은 유형자산의 취득에 소요된 금액이 공사완료 후의 정 산시점에서 당해 유형자산의 계정과목 및 취득원가 등을 결정하는 데 용이하도록 적절 하게 분류되어야 한다. 회계전표 및 관계장부에 공사번호 기입란을 두고 공사별 고유 번호를 기입함으로써 공사번호별 건설가계정 보조부가 작성.유지되도록 해야 하며, 도 급공사대금은 기성고확인서 또는 공사검수서에 의거해서 회계전표 및 장부를 기록하 고 공사를 위한 자재출고시에는 자재출고전표에 의해서 기록한다. 공사담당부서는 공사에 대한 검수가 완료되었을 때 준공보고서를 회계담당부서에 통보 하여야 하는데, 준공보고서에는 정산시에 대체과목 및 금액의 결정이 용이하도록 공사 내용마다 관련 지출내역 및 금액을 기재한 공사비명세서를 첨부한다. 공사비명세서는 공사발주시의 시방서에 기재된 공사구분에 따른 견적서에 의거하여 작성한다. 준공보 고서의 수령과 동시에 건설중인자산계정이 정산되어 당해 유형자산계정으로 대체된다. | ||||||||||||||||||||||
| 2. 건설중인자산의 계정기록 | ||||||||||||||||||||||
(1) 건설중인자산의 발생
(2) 건설중인자산의 정산 건설중인자산계정에서 특정의 유형자산계정으로의 대체는 건설이 완료된 시점에서 즉 시 이루어지는 것이 원칙이다. 실무상으로는 기말에 일괄하여 정산하는 경우도 가끔 있으나, 일반적으로는 정확한 감가상각의 계상을 위하여 건설이 완료된 시점에서 공사 담당자가 제출한 준공보고서에 의하여 매월말 월차결산시에 정산하는 것이 보통이다. 이때 준공보고서상의 합계금액과 건설중인자산계정의 대체금액을 대조하여 오류.누락 여부를 확인하여야 한다. 한편, 건물과 같은 대규모 공사의 경우 전체 공정은 건설 중에 있으나 공사의 일부분 이 완성되어 사용되고 있을 때에는 부분적이지만 사용부분에 대하여는 본계정에 대체 하고 감가상각을 실시하여야 한다. | ||||||||||||||||||||||
| 3. 건설자금이자 | ||||||||||||||||||||||
| 유형자산을 제조, 매입 또는 건설 등의 방법으로 취득하 는 경우에 그 착수시점부터 당해 자산을 본래 의도한 목적대로 사용할 수 있을 때까지 는 장기간이 소요되는 경우가 많다. 이때 유형자산의 제작.매입.건설을 위하여 사용 된 자금을 차입금으로 충당한 경우 동 차입자금에 대한 이자비용을 취득자금이자 또 는 건설자금이자라 하는바, 이를 당해 유형자산의 취득부대비용으로 보아 원가에 산입 할 것인지 또는 통상적인 지급비용과 같이 기간비용으로 처리할 것인지에 대하여 이론 적으로 논란이 있다. 기업회계와 세법에서는 모두 취득자금이자의 자본화를 규정하고 있다. 자산의 취득과 관련한 차입금의 금융비용에 관한 일반사항 및 기업회계와 세법 간 차이 등에 대하여 기업회계기준서 제7호의 내용을 중심으로 회계처리사례와 함께 살펴보기로 한다. 기업회계기준서 제7호에서는 금융비용은 기간비용으로 처리함을 원칙으로 하되, 제조. 매입.건설 또는 개발하는 데 1년 이상 소요되는 재고자산과 유형자산, 무형자산, 투자 자산의 취득원가를 구성하는 금융비용에 대해서는 이를 객관적으로 측정할 수 있는 경 우 취득원가에 산입할 수 있도록 규정하고 있다. 한편, 금융비용을 기간비용으로 하거 나 취득원가로 자본화할 수 있지만 일단 채택한 방법은 계속 적용하여야 한다. 즉 종전기준에서는 금융비용의 자본화를 강제하였으나 현행 기업회계기준서에서는 기 간비용을 원칙으로 하되, 요건을 갖춘 경우에는 자본화를 선택할 수 있도록 허용함으 로써 임의규정으로 개정되었다. (1) 자본화대상 자산 자본화대상 자산은 제조, 매입, 건설 또는 개발이 개시된 날로부터 의도 된 용도로 사용하거나 판매할 수 있는 상태가 될 때까지 1년 이상의 기간이 소요되는 재고자산과 유형자산, 무형자산 및 투자자산이다. 고정자산에 대한 자본적 지출이 있 는 경우에는 이를 포함한다. 분양공사의 건설활동에는 분양용지를 의도된 용도로 사용하거나 판매하기 위한 활 동도 포함되기 때문에 분양공사용지의 취득과 관련된 금융비용도 관련 분양공사의 자 본화종료시점까지 자본화하도록 하였다. 따라서 재고자산의 금융비용자본화요건인 공 사가 1년 이상 소요되는지의 여부는 용지매입기간과 공사기간을 합하여 판단하는 것 이 타당하다. 재고자산과 관련하여 단기간에 반복적으로 대량 생산되거나 경상적으로 제조되는 재고 자산은 자본화대상자산에서 제외하고, 제조.매입.건설.개발에 1년 이상 소요되는 자산 으로 자본화대상 재고자산의 범위를 한정하였다. 한편, 이미 수익창출에 공헌하고 있는 사용 중인 자산은 자본화대상자산이 아니며, 사 용가능한 상태에 있는 자산에 대한 이자비용에 대해서는 의도적인 지연을 통한 이익조 정을 막기 위하여 이를 보유비용으로 보아 기간비용으로 처리하도록 하였다. (2) 자본화대상 금융비용 금융비용은 자금의 차입과 관련하여 발생하는 이자비용과 기타 이와 유사 한 비용을 말하는데 다음과 같은 항목을 포함한다. 그러나 받을어음을 배서의 방식으 로 금융기관 등에 할인한 경우 그 할인료는 매출채권 등의 매각에 따른 처분손실로 계 상해야 하므로 자본화대상금융비용에서 제외된다. 또한 차입금에 대한 연체이자는 이 자비용으로 분류되나, 자산취득을 위하여 직접 관련된 원가라고 볼 수 없기 때문에 자 본화대상이 아니다.
(3) 금융비용의 처리 금융비용은 기간비용으로 처리함을 원칙으로 한다. 다만, 자본화대상자산 의 취득을 위한 자금에 차입금이 포함된다면 이러한 차입금에 대한 금융비용은 자본화 대상자산의 취득에 소요되는 비용으로 볼 수 있다. 자본화대상자산의 취득과 관련된 금융비용은 그 자산을 취득하지 아니하였다면 부담하지 않을 수 있었던 비용이기 때문 에 자본화대상자산의 취득원가를 구성하며, 그 금액을 객관적으로 측정할 수 있는 경 우에는 해당 자산의 취득원가에 산입할 수 있다. 금융비용을 자본화한 경우에는 이를 기간비용으로 회계처리했을 때와 비교하여 손 익계산서와 대차대조표의 주요 항목에 미치게 될 영향을 주석으로 기재한다. 금융비용의 회계처리방법은 모든 자본화대상자산에 대하여 매기 계속하여 적용하고, 정당한 사유없이 변경하지 아니한다. (4) 자본화할 금융비용의 산정 자본화할 수 있는 금융비용은 자본화대상자산을 취득할 목적으로 직접 차 입한 자금(특정차입금)에 대한 금융비용과 일반적인 목적으로 차입한 자금 중 자본화 대상자산의 취득에 소요되었다고 볼 수 있는 자금(일반차입금)에 대한 금융비용으로 나누어 산정한다. 특정차입금이 있는 경우에는 특정차입금에 대한 금융비용을 먼저 자본화한 후에 일반 차입금에 대한 금융비용을 산정하여 자본화한다. 일반차입금에 포함시켜야 할 차입금은 대상자산에 대한 지출이 없었다고 가정하는 경 우 금융비용의 회피가능성, 당해 차입금의 용도와 사용제한, 자금의 조달 및 사용계 획 그리고 현재의 자금상태 등을 종합적으로 판단하여 결정한다. (5) 특정차입금과 관련하여 자본화할 금융비용의 산정 특정차입금의 범위 내에서 자본화할 금융비용은 자본화기간 동안 특정차 입금으로부터 발생한 금융비용으로 하고, 동 기간 동안 특정차입금의 일시적 운용에 서 생긴 수익이 있는 경우에는 특정차입금으로부터 발생한 금융비용의 범위 내에서 이 를 차감한 금액으로 한다.
(6) 자본화기간
(7) 건설자금이자의 세무처리 ① 기업회계와 법인세법간 차이
② 자본화대상 자산 세무상 자본화대상 자산은 사업용 고정자산에 한정된다(법령 52). 사업용 고정자산이란 본래의 사업에 공할 목적인 토지, 건물, 기계장치, 차량, 선박 등을 말한다. 따라서 매매를 목적으로 매입 또는 건설하는 주택 및 아파트는 사 업용 고정자산에 해당하지 아니한다(법통 28－52…1). 그러나 특허권, 개발비 등과 같 은 무형고정자산은 취득자금 이자를 자본화해야 하는 사업용 자산의 범위에 포함된다. ③ 자본화대상 금융비용 세무상 자본화대상 금융비용은 기업회계와 유사하다. 할인료, 보증료 등이 포함된다. 그러나 외화환산손실이나 외환차손 등은 포함되지 아니한다. 이러한 이자 는 실제로 발생한 금액만을 대상으로 한다. 따라서 미지급금에 대한 이자나 감면받은 이자 등은 당연히 대상이 아니다. 그리고 차입금의 일시예금에서 생기는 수입이자는 원본에 가산하는 자본적지출금액에서 차감한다. 그리고 차입한 건설자금의 일부를 운 영자금에 전용한 경우에는 그 부분에 상당하는 지급이자는 이를 손금으로 한다(법령 52). 차입한 건설자금의 연체로 인하여 생긴 이자를 차입금 원본에 가산한 경우 그 가 산한 금액은 이를 당해 사업연도의 자본적지출로 하고, 그 원본에 가산한 금액에 대 한 지급이자는 이를 건설자금이자에 산입하지 아니하고 손금으로 한다. ④ 자본화대상 기간 세무상 자본화대상 기간은 지출일부터 건설 등이 전부 준공된 날까지이다. 전부 준공이므로 일부 준공된 경우에는 계속하여 건설자금이자를 계상해야 한다. 따라서 준 공된 후에 남은 차입금에 대한 이자는 더 이상 건설자금이자가 아니고, 당해 연도의 손금이다. 준공일에 대하여 더 세부적으로 보면 다음과 같다(법령 52).
⑤ 건설중인자산 및 비상각자산에 대한 건설자금이자 사업연도종료일 현재 건설 중에 있는 자산에 대한 건설자금이자 및 비상각자산에 대한 건설자금이자를 기업회계상 장부에 계상하지 않았거나 과소계상 한 때에는 그 금액을 손금불산입하고 유보로 처분한다. 동 유보금액은 상각대상자산 인 경우에는 당해 자산의 건설이 완료되어 사업용으로 공한 때에 상각부인액으로 보 아 매 사업연도의 감가상각부족액의 범위 안에서 손금으로 추인하고, 비상각자산인 경 우에는 당해 자산매각시에 손금에 산입한다. ⑥ 건설완료 자산 사업연도종료일 현재 건설이 완료되어 감가상각비를 계상할 수 있는 유형자산에 대한 건설자금이자는 전액을 직접 손금불산입하는 것이 아니라 즉시상각의 의제로 보 아 건설자금이자 해당액을 감가상각비로 보고 시부인계산한다. ⑦ 과대계상한 건설자금이자 법인이 건설자금이자를 과대하게 계상한 경우에는 세법에 의하여 계산한 금액을 초과하는 금액은 세무조정시 손금산입하여 유보로 처분한다. 과거연도에 과대계상하였 음이 밝혀진 경우에는 경정청구를 할 수 있다. |
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