- Ⅰ. 서언
- Ⅱ. 중국의 이전가격 과세제도
- Ⅲ. 향후 중국의 이전가격 세제 운용방향 분석
Ⅰ. 서언
중국은 2009.1.9. 기업소득세법의 시행령에 해당하는 ｢특별납세조정실시방법｣(이하 ‘실시방법’)을 발표한 이래 중국은 특별납세조정실시방법의 규정들을 2008년 개정된 기업소득세법 발효시기까지 소급하여 적용한다.
해마다 이전가격세무조사를 강화하고 있고 2011년도 중에는 이전가격세제를 포함한 반조세회피 관련 세무조사를 207건을 실시하여 약 24억위안(약 4,200억원)을 추징하는 등 이전가격과세분야에 있어서 괄목할 만한 활동을 전개하고 있다. 한편 중국은 2012.10.에 UN이 발표한 UN 이전가격 매뉴얼(초안)에 자국의 향후 이전가격과세제도 운용방향에 대해 자세히 소개하고 있다.
2012년 9월 현재 우리나라가 중국에 진출한 기업은 22,373개이고 그 투자규모는 383억달러로서 http：//211.171.208.92/odisas.html 참조
중국이 우리나라 기업의 해외투자 국가 중 미국에 이어 두번째 순위임을 감안하면 중국에 진출한 우리기업에게 직접적인 영향을 줄 수 있는 중국의 이전가격 과세정책 방향을 사전에 면밀히 분석하여 이에 대비해 나가는 작업이 우리 기업에게는 매우 긴요하다고 하겠다.
필자는 2010년 초 UN 조세전문가 위원회 동 위원회의 정확한 명칭은 Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters 이다. 에서 ‘UN 이전가격 매뉴얼’ 발간을 목적으로 이전가격소위원회를 구성할 때부터 동 소위원회의 위원자격으로 동 위원회에 참여하였기 때문에 동 매뉴얼에 포함되어 있는 중국의 이전가격 정책에 대해서도 국가세무총국 간부들인 중국대표들과도 긴밀한 협의를 할 수 있는 기회를 가질 수 있었다. 필자는 이와 같은 국제기구 활동경험 및 현재 수행하고 있는 중국업무 경험을 바탕으로 중국의 이전가격 세제의 현황과 향후 정책방향에 대한 분석내용을 소개하고 아울러 현지에 진출한 우리기업에 도움이 될 수 있는 대응방안을 제시해 보고자 한다.
Ⅱ. 중국의 이전가격 과세제도
1. 제도의 개요=
이전가격과세제도의 법률적 근거 중 최상위에 위치하고 있는 것은 2008년부터 개정･시행하고 있는 ‘기업소득세법’이다. 개정 ‘기업소득세법’의 주요한 특징으로서 외자기업과 내자기업간의 세율 단일화, 외자기업에 대한 각종 우대정책의 폐지 외에도 ‘특별납세조정’이라는 별도의 장을 신설하여 이전가격과세제도를 크게 강화한 점을 들 수 있다. 2008년에 발표 시행된 ‘기업소득세법’에 ‘특별납세조정’에 관한 내용이 추가되면서 원가분담약정, 피지배외국기업, 과소자본 및 일반조세회피에 대한 개념이 도입되었으나, 구체적인 내용이 없어 유명무실하였던 것이 ‘실시방법’의 등장으로 비로소 실무적인 집행이 가능하게 된 것이다. 아래 표에서 보는 바와 같이 ‘실시방법’에는 국제조세관련 특례조항들이 집약되어 있다.
2. OECD 이전가격 과세지침과의 차이점
이 중에서 이전가격세제와 직접적으로 연관이 있다고 할 수 있는 부분은 제2장부터 제7장까지 그리고 제11장이라고 할 수 있다. 그 대체적인 내용은 OECD 이전가격 과세지침(OECD Transfer Pricing Guidelines) 및 동 지침의 내용을 법제화한 우리나라의 ｢국제조세조정에 관한 법률｣(“국조법”)과 유사하다고 할 수 있으나 몇 가지 중대한 차이가 있는 부분이 있다. 그 내용을 정리해 보면 다음과 같다.
첫째, 중국의 과세당국은 이전가격 과세조정을 함에 있어 납세자에게 공개된 정보자료 외에 과세당국이 비공개적으로 수집한 정보자료들도 사용할 수 있다는 점이 OECD과세기준과의 차이점이라고 할 수 있다 실시방법 제37조：세무기관은 본 방법 제4장에서 규정한 이전가격방법을 선택 사용하여 기업의 특수관계거래가 독립기업원칙에 부합되는지 여부를 분석･평가해야 한다. 분석･평가시 공개정보자료와 비공개정보자료의 사용이 모두 가능하다. . 과세당국이 현재 이용하고 있는 공개정보자료로는 BVD－Osiris, Standard & Poors, 국가통계국의 ‘업종별 이익정보’, 수출환급시스템의 ‘수출화물인보이스 통계’ 등이고, 비공개자료로는 비상장기업의 재무자료를 들 수 있는데, 대기업규모 이하의 기업들을 조사할 때 유사한 규모의 비상장기업들을 비교대상기업으로 선정하곤 한다. 이전가격 조사시, 납세자에게 비공개된 자료에 의해 세무조정이 이루어지는 경우, 선정된 비교대상기업이나 거래를 실무에서는 흔히 ‘secret comparable’라고 부르는 데, OECD 이전가격 과세지침은 이에 대해 ‘그와 같은 자료를 자국 세법의 비밀유지조항에 저촉되지 않는 범위 내에서 해당 납세자에게도 공개함으로써 그 납세자가 향후 세무소송에서 자신의 입장을 방어할 수 있는 기회를 주지 않는다면 불공평하다’는 입장을 밝히고 있다 OECD 이전가격 과세지침 3.36문단 . 이와 같이 중국의 이전가격 과세제도는 과세당국에게 특별한 제한 없이 납세자에게 비공개된 자료를 활용할 수 있도록 허용하고 있다는 점에서 OECD 이전가격 과세지침과는 다르게 운용되고 있다고 할 수 있다.
둘째, 납세자와 비교대상기업간의 운전자본 차이조정을 원칙적으로 허용하지 않는다는 점에서 중국의 이전가격과세제도는 OECD 이전가격 과세지침과 다르다고 할 수 있다. 즉, OECD 이전가격 과세지침에서는 기본적으로 조사대상업체와 비교대상 업체간에 운전자본조정으로 인해 비교대상업체들에 대한 신뢰성이 제고되고 한편으로 조정이 합리적인 수준의 정확성을 갖추고 있다면 적용될 수 있다는 입장 OECD 이전가격 과세지침 제3장에 관한 부록 제1문단
인 반면, 중국의 ‘실시방법’은 제38조에서 “세무기관이 특수관계거래를 분석･평가할 때, 기업과 비교가능기업의 운영자본차이로 발생하는 영업이익의 차이에 대해서는 원칙적으로 조정하지 아니한다”고 규정하고 있어 양자가 차이가 있음을 알 수 있다.
셋째, 특수관계자의 주문에 의해 단순 가공하는 기능만 수행하고, 경영정책 결정, 제품 연구개발･판매 등의 기능을 부담하지 않는 기업은 의사결정오류, 가동부족, 재고 등으로 인한 위험과 손실을 부담해서는 안되며 일정한 이익수준을 유지할 것을 요구한다. 따라서 이러한 유형의 기업이 결손신고를 하는 경우, 과세당국으로 하여금 적당한 비교대상기업의 이익률을 참고하여 당해 기업의 이익수준을 결정하도록 하고 있다 ‘실시방법’ 제39조 . 이와 같은 규정은 OECD 이전가격 과세지침이 일반적으로 규정하고 있는 기능분석의 결과에 따른 과세조정 원칙과 같은 맥락에 있기는 하지만 어떤 상황에서도 결손을 허용하지 않는다는 점을 명확하게 규정하고 있다는 점에서 OECD 이전가격 과세지침과 차이를 보이고 있다고 하겠다. 예를 들면 OECD 이전가격 과세지침에서는 제1.72 문단에서 독립된 기업들간이라고 하더라도 사업전략에 따라서는 적어도 단기간에는 결손을 감내하는 경우도 있다는 점을 언급하고 있다. 넷째, 중국의 이전가격과세제도는 원칙적으로 상계거래를 인정하지 않는다. 즉, OECD 이전가격 과세지침은 거래 당사자들이 사전에 약정한 의도적인 상계(intentional set－offs)에 대해서는 상계한 순액(net－gain or loss)에 대해서만 과세상 하나의 거래로 취급할 수 있도록 되어 있으나 OECD 이전가격 과세지침 3.13문단
, 중국의 이전가격세제에 따르면 특수관계자와 대금수취 및 지급거래를 서로 상계한 경우, 과세당국은 비교가능성 분석 및 납세조정시 상계거래를 환원하여 각각 평가하도록 규정하고 있는 것이다 ‘실시방법’ 제40조 .
다섯째, 중국의 이전가격세제는, 사분위법을 사용하여 기업의 이익수준을 평가할 때, 당해 기업의 이익수준이 비교가능기업의 이익률구간 중위값보다 낮을 경우에는 원칙적으로 중위값보다 낮지 않은 범위에서 조정을 진행하도록 하고 있다 ‘실시방법’ 제41조
. 얼핏보면 OECD 이전가격 과세지침과 유사하게 보이나 사실은 매우 큰 차이가 있다. OECD 이전가격 과세지침에 따르면, 납세자의 특수관계거래 관련 가격이나 이윤이 사분위 범위와 같은 비교가능기업들의 정상가격 범위 내에 있는 경우에는 과세당국은 소득조정을 해서는 아니된다. 즉 납세자의 가격이나 이윤이 이와 같은 정상가격범위 밖에 존재하는 경우에는 우선 납세자에게 그러한 사유를 소명할 수 있는 기회가 주어져야 하고 납세자가 이를 소명하지 못할 때 과세당국은 비로소 중위값 또는 평균값 등을 사용하여 과세조정을 할 수 있는 것이다 OECD 이전가격 과세지침 3.60-3.62문단 . 그러나 중국의 ‘실시방법’은 기업의 이익수준이 사분위범위 내에 존재하는지 여부에 관계없이 이익률 구간의 중위값보다 낮을 경우에는 무조건 최소한 중위값 수준으로 조정을 하는 것이 원칙이라는 것이다 실무상 중국 과세당국은, 납세자의 이익수준이 어느 한 과세연도에는 중위값 이하이나 다른 과세연도에는 중위값 이상일 경우에는 ‘실시방법’ 제41조를 엄격하게 적용하지는 않는다. .
여섯째, 중국의 이전가격세제에 따르면, 기업소득세 신고시 특수관계자간의 거래와 관련하여 9종의 연도보고서를 제출토록 하는 것 외에, 동기자료(同期資料) 규정을 신설하여 특수관계거래금액이 일정 기준을 초과하는 기업에게 동기자료를 작성 보관토록 했다. 과세당국이 요구하면 20일 내 제출해야 하고 작성된 동기자료 OECD 이전가격 과세지침은 이를 “contemporaneous documentation”이라 칭하고 있다.
는 해당기업이 10년간 보관할 것을 명시하고 있다 ‘실시방법’ 제13조 . 특수관계 거래연도 보고서를 제출하지 않거나 동기자료 또는 기타 관련자료를 보관하지 않는 경우, 최고 1만 위안까지 벌금이 부과될 수 있다. 또 동기자료 등 특수관계거래 관련자료의 제출을 거부하거나 허위자료를 제출하는 경우는 최고 5만 위안까지 벌금이 부과된다. 계속하여 자료제출을 거부하거나 제출자료의 진실성이 의심되는 경우, 과세당국이 추계결정할 수 있는 법적근거도 마련해두고 있다 ‘실시방법’ 제106조
. 그런데 이러한 동기자료 작성 보관의 의무화는 OECD 이전가격 과세지침과는 상치된다고 할 수 있다. OECD 이전가격 과세지침상의 자료의 보관･제출에 관한 일반 원칙은 소위 ｢신중한 사업경영의 원칙 (prudent business management principles) ｣인바, 이는 납세자들이 과세목적상 적절한 이전가격을 책정하는 경우에는 관련 거래와 유사한 수준의 복잡성과 중요성을 가지는 다른 사업상의 의사결정에 필요한 정도의 노력을 동 이전가격 책정을 위해서도 기울일 것이고 또한 기울여야 한다는 원칙이다. 이러한 원칙에 따라 납세자는 과세당국이 자료요청을 하는 경우 합리적인 기간 내에 자료제출을 하면 되는 것이지 세무신고 시점까지 모든 특수관계 거래를 보관하고 과세당국의 제출요청시 이를 제출해야만 하는 소위 동기자료의 작성의무는 납세자에게 부과해서는 안된다는 점을 OECD 이전가격 과세지침은 분명히 하고 있는 것이다 OECD 이전가격 과세지침은 5.4문단 .
위에서 살펴본 바와 같이 중국의 이전가격과세제도는 대체적으로 OECD 이전가격 과세지침과 유사하다고 할 수 있으나 중국의 과세권과 밀접한 관련이 있는 몇 가지 부분에 대해서는 OECD 이전가격 과세지침과 상치되는 규정을 두고 있다. 그럼에도 불구하고 중국은 OECD회원국이 아니라는 이유로 OECD로부터 이에 대한 제재 또는 공식적인 수정요청을 받지 않고 있다.
Ⅲ. 향후 중국의 이전가격 세제 운용방향 분석
한편 중국은 UN안보리 상임이사국이라는 지위가 말해주듯이, UN에서의 발언권은 상당하다고 할 수 있다. 이러한 영향력을 이용해 중국은 작년에 확정된 UN 이전가격 매뉴얼 제10장(Country Practices)에 자국의 이전가격세제 운용 방향을 천명함으로써 OECD이전가격 과세지침 및 UN의 이전가격 매뉴얼 제1장~제9장에 반영되지 않는 자국의 과세방식이 이론적으로도 타당하다는 점을 당당하게 주장하고 있다. 우선 UN 이전가격 매뉴얼에 대해 소개하면 다음과 같다.
UN 이전가격 매뉴얼은 2010년 초부터 이전가격 소위원회(Transfer Pricing Subcommittee)가 준비한 것으로서 2012년 10월 스위스 제네바에서 개최된 UN 조세 전문가 위원회 연차총회에서 그 초안이 심의･확정되었는 바, 이 초안은 금년에 개최될 “UN 경제사회이사회”에 상정되어 그 내용이 최종 확정될 예정이다. 이전가격에 대한 국제적 과세기준으로서 그 동안에는 일방적으로 OECD 이전가격 과세지침(OECD Transfer Pricing Guidelines)만 활용되었으나, 금년에 UN 이전가격 매뉴얼이 최종 확정되면 향후에는 “UN 이전가격 매뉴얼”이 주로 개발도상국의 이전가격과세 적용시 국제기준의 하나로 활용될 것으로서 전망된다. UN 이전가격 매뉴얼은 이전가격세제를 도입하거나 발전시키려는 개도국에서 고려 또는 유의해야 할 여러 요소들에 대해 제2장 내지 제4장에서 비교적 상세히 제시하고 있으며, 한편으로 이전가격을 기 도입한 브라질, 중국, 인도, 남아공의 이전가격 제도내용을 소개하고 있다.
중국이 동 매뉴얼에서 소개한 자국의 주요 이전가격 운용방향의 내용은 첫째, ｢지역선정에 의한 비용절감(location saving)｣ 둘째,｢지역선정에 따른 혜택(location-specific advantage)｣, 셋째, ｢무형자산(intangibles)｣ 등의 경우와 같이 다국적기업의 주요 중국진출방식에 대한 이전가격세제 적용 문제 중 중국의 과세당국과 다툼이 많은 쟁점에 관한 것이다.
1. 『지역선정에 의한 비용절감 (location saving)』
OECD 이전가격 과세지침은『지역선정에 의한 비용절감(location saving, 이하 “LS”)』이라는 용어에 대해서 분명하게 정의를 하고 있지 않으나, LS는 다국적기업이 그 활동 소재지를 임금, 임대료 등의 원가가 낮은 지역에 재배치함으로써 비용절감을 가져올 수 있다고 기술하고 있다. 이 경우 활동소재지 재배치에 따라 발생할 수 있는 기존 조업의 중단 비용, 새 입주지역에서 소요되는 높은 사회간접자본 비용과 운송비용, 추가적인 교육훈련 비용등이 적정히 고려되어야 한다는 점을 OECD 이전가격 과세지침은 언급하고 있다 OECD 이전가격 과세지침 제9.148문단 .
UN 이전가격 매뉴얼은, LS가 조업활동을 고비용 지역에서 저비용 지역으로 재배치함에 따라 다국적기업이 실현하는 ‘순 원가 절감액(net cost savings)’으로 정의함으로써 그 의미를 분명히 하였고, LS를 창출할 수 있는 가능성은 경우에 따라 다르나 대체로 임금. 재료비, 운송비, 임대료, 교육훈련비, 보조금, 조세감면을 포함한 조세유인, 사회간접자본 비용에 따라 결정된다고 기술하고 있다 UN 이전가격 매뉴얼 5.3.2.4.5. .
한편 중국은 UN 이전가격 매뉴얼 초안의 제10장(Country Practices)에서 “LS는 다국적기업이 저비용 지역에 현지법인을 설립할 때 실현한 순비용의 절감을 의미”한다고 하면서. “순비용 절감은 재배치로 인해 훈련교육 비용이 증가하는 등의 추가적인 지출(dis－savings)이 발생하더라도, 원재료, 노동, 임대료, 교통 및 인프라 비용 등의 지출을 더 낮춤으로써 실현된다” UN 이전가격 매뉴얼 10.2.3.2
는 입장을 밝힘으로써 UN 이전가격 매뉴얼 제5장에서 규정된 LS의 개념을 기본적으로 수용하는 한편, 다음에서 보는 바와 같이 이를 계량화시켜 중국에 귀속하는 과세소득의 크기를 측정하는 방안을 제시함으로써 LS에 대한 중국의 과세권을 분명하게 확보하려는 시도를 보여주고 있어 이에 대한 각별한 주의가 요망된다.
예를 들어, 외국의 다국적 기업이 중국에 자회사를 두고 이 회사로 하여금 해외 계열사를 위해 ‘위탁 연구개발(Contract R&D)’을 수행하도록 한 경우, 만일 이들 기업이 수익 지표로서 FCMU(full cost mark up)을 사용하고 중국 자회사의 소요원가(cost base)는 100, 선진국에 소재하는 비교대상 R&D 센터 평균 소요원가는 150, 이들 비교대상 센터들의 FCMU의 중위값은 8%라고 가정한다면 LS는 다음과 같이 측정되고 그에 따라 중국의 과세소득을 산출할 수 있다고 주장한다.
| 단계 |
계산 |
| 1. 해외 비교대상(주로 선진국 기업들)의 정상가격 범위 계산 |
FCMU의 중위값이 8%라고 가정 |
| 2. 중국 자회사의 원가(예：100)와 해외 기업들의 평균 원가(예：150)간의 차액 계산 |
150 - 100〓50 |
| 3. 정상 FCMU(예：8%)에 원가 차액(50)을 곱함 |
8%x50〓4 |
| 4. 중국 귀속 이윤(즉 LS) 산정 |
4 |
| 5. 중국 자회사의 정상이윤 산정 |
4＋8% x 100〓12 |
| 6. 중국자회사에 적용할 정상 FCMU 결정 |
12/100〓12% |
위와 같은 중국 과세당국의 주장의 배경에는, 중국의 경우 내국기업들의 재무자료를 이전가격 분석을 위해 체계적으로 활용할 만큼 신뢰성을 갖춘 데이터베이스가 아직 구축되어 있지 않아 현재까지 중국 이전가격 행정의 관행으로서 비교가능성 분석시 주로 외국기업의 거래가 비교대상 거래(즉 ‘foreign comparables’)로 활용되고 있다는 현실이 기본전제로 깔려있다. 즉, 중국 시장과 해외 선진국 시장은 그 특성상의 차이가 현저하므로 해외시장에서 비교대상 거래를 그대로 벤치마킹하는 것은 적절하지 않으며, 따라서 적정한 차이조정이 필요하다는 점에서 중국의 주장은 일리가 있는 측면은 있으나, 위와 같은 기계적인 계산방식에 의한 LS의 측정과 과세소득 산정은 OECD 이전가격 과세지침과는 충돌될 소지가 있다고 할 수 있다.
LS에 대한 국제적 과세지침을 제시하고 있는 OECD 이전가격 과세지침에 따르면, 지역선정을 통해서 얻을 수 있는 이익이 존재한다고 해서 동 이익이 모두 해당 지역에 소재하는 기업에게 모두 귀속되는 것으로 볼 수는 없으며 어느 정도가 동 기업에 귀속되는 지는 다른 경우와 마찬가지로 독립된 제3자들간의 거래의 협상력을 결정하는 요소를 기준으로 판단을 해야 한다는 것이다. 예를 들어, 입주지역에 소재하는 기업이 임가공 업체이고 거래 당사자와 독립된 임가공 업체들이 이미 해당 지역에 많이 존재한다면 이들 임가공 업체가 많은 협상력을 가지고 있다고 할 수는 없고 따라서 결과적으로 많은 과세소득이 동 기업에 귀속된다고 볼 수는 없다는 것이다. 그런데 만일 동 기업이 다른 기업들이 소유하지 않은 경제적 가치가 놓은 무형자산을 보유하고 있다면 동 기업은 협상력이 높다고 할 수 있고 따라서 LS 중 상당부분을 동 기업의 과세소득으로 귀속시킬 수 있다는 것이다 OECD 이전가격과세지침 제9.154-9.160 참조 .
이러한 과세기준을 염두에 두고 앞에 소개한 중국 과세당국의 주장을 다시 살펴본다면, 중국 과세당국이 제시하고 있는 산출방식은 중국에 진출함으로써 발생가능한 LS 값 전체를 산정하는 하나의 방법이 된다고는 할 수 있을 것이다. 그러나 이와 같은 과정을 통해 발생한 LS 전체가 중국 기업에 귀속된다고는 할 수 없고, 이들 중 어느 정도가 중국 기업에 귀속된다고 보아야 할 것인지에 대해서는 OECD 이전가격 과세지침이 규정하고 있는 바와 같이 중국기업과 해외 특수관계자에 대한 기능분석, 거래특성 분석, 경제여건, 계약조건, 사업전략 등을 종합하여 판정해야 할 것임에도 불구하고 중국은 이들 전부가 중국에 귀속된다는 전제하에서 위와 같은 사례를 제시하고 있는 것이다.
2. 『지역선정에 따른 혜택(location－specific advantage)』
『지역선정에 따른 혜택[location－specific advantage(이하 “LSA”]』이라는 개념에 대해서는 OECD 이전가격과세 지침은 특별한 규정을 두고 있지 않는 반면 UN 이전가격 매뉴얼은 LSA가 LS에 지리적 입지와 관련된 다른 종류의 혜택을 합한 개념이라고 그 의미에 대해 규정하면서(즉, LS ＋/－ 다른 지역선정 관련 혜택 〓 LSA) 이에 대하여 다음과 같은 예시를 하고 있다.
• 매우 특수한 분야에 숙련된 인력 및 노우하우
• 성장하는 현지시장 또는 지역시장에의 근접성
• 지출능력이 풍부하고 지속적으로 증대되는 고객
• 발달된 사회간접자본(정보/통신망, 유통채널 등)
• 잘 발달한 시장(market premium)
한편 중국은 UN 이전가격 매뉴얼 초안의 제10장(Country Practices)에서, LSA는 특정 지역에 존재하는 자산, 부존자원, 정부의 산업정책과 유인책 등에서 발생하는 생산관련 혜택을 가리킨다고 주장하면서, 예를 들어, 전자제품 제조업체들은 숙련된 저임금 노동과 잘 개발된 공급자 네트워크를 활용하기 위해 중국에 투자를 하고, 글로벌 자동차 기업들은 시장과 고객들에 가까이 접근하고자 중국에서 자동차를 조립하는 한편 낮은 원가의 이점(利點)을 누리기 위해 중국에 합작투자회사를 설립한다고 주장한다 UN 이전가격 매뉴얼 10.2.3.1 . 뿐만 아니라 중국의 자동차 산업의 LSA에는 다음과 같은 내용이 포함된다고 주장한다 UN 이전가격 매뉴얼 10.2.3.6
• 해외 자동차 제조업체들이 중국에서 자동차 조립을 하기 위해 합작회사를 구성하도록 하여, 기술을 시장가격보다 낮게 제공하는 등 우호적인 조건을 제시함으로써 해외 자동차 제조업체들이 제한된 시장 접근 기회를 위해 경쟁하도록 하는 ‘기술 시장(market－for－technology)’ 산업 정책
• 해외 브랜드 및 수입제품에 대한 중국 소비자들의 일반적인 선호－이러한 일반적인 선호는 다국적기업들이 중국에서 판매되는 자동차 제품에 더 높은 가격을 부과하고 추가적인 이익을 얻을 수 있는 기회가 됨
• 중국의 인구는 많고 이러한 인구의 부(富)가 증대하면서 중국에서 자동차에 대한 수요는 크고 비탄력적임
• 중국 국내에서 조립된 자동차의 공급물량상의 제한(capacity constraints)
• 수입 자동차에 비해(예：25%) 자동차 부품에 낮은 관세율(예：10%)이 부과되어 관세가 절약됨 – 다국적기업이 중국 이외의 지역에서 제품을 수입하지 않고 중국에서 제품을 제조하는 경우, 해당 다국적 기업이 제조비용을 발생시키고 해외 제조 자동차에 비해 더 낮은 가격으로 국내 제조된 제품을 판매한다고 해도, 낮은 관세율로 인해 전체적으로는 비용 절감 효과를 얻을 수 있음.
• 중국 공급업체가 제조한 고품질 저비용 부품을 대량 공급 받을 수 있음.
더 나아가 중국 과세당국은, 외국의 다국적 자동차업체가 중국에 합작투자법인을 설립하는 경우 위와 같은 LSA가 발생함에도 불구하고 해외의 특수관계자인 부품 공급업체 등이 조달하는 부품의 공급가격을 정상가격 보다 지나치게 높게 책정함으로써 중국의 합작투자법인의 과세소득을 부당하게 축소시키고 있다고 그 견해를 밝히고 있다. 이러한 문제에 대응하기 중국 조세 당국은 LSA 문제에 대해 다음과 같은 네 단계 접근 방식을 채택했다고 한다.
• 1단계：LSA가 존재하는지 파악한다.
• 2단계：LSA가 추가적인 이익을 발생시키는지 판단한다.
• 3단계：LSA로부터 발생하는 추가적인 이익을 계량화하고 이를 측정한다.
• 4단계：LSA에서 발생하는 이익을 배분하기 위한 이전가격 방법을 결정한다.
이러한 접근방법은 결국 LSA를 하나의 무형자산(intangible)과 같이 취급하고 따라서 적정한 정상가격 산출방법도 주로 이익분할방법(profit split method)을 취하겠다는 것을 밝히고 있는 것이라 할 수 있다. 그러나 이러한 접근방법은 OECD이전가격 과세지침과는 다르게 운용될 소지가 있으므로 중국진출 다국적 기업은 이에 대해 보다 주도 면밀한 대응이 필요할 것으로 보인다. 최근에 발표된 “무형자산에 관한 OECD 이전가격 과세지침 제6장 개정안” 초안에 따르면 어느 특정시장의 고유한 성격(market specific characteristic)은 그 시장에 진출하는 기업들에게 있어서는 ‘그 시장에서 통용되는 거래의 정상조건 (arms length conditions of transactions in that market)’에 영향을 줄 수 있는 것이므로 비교가능성 분석(comparability analysis)을 통해 정상가격 산출과정에서 고려해야 하는 요소라고는 할 수 있으나, 다른 한편으로 이러한 특성들은 그 시장에 진출한 기업들에 공통으로 적용되는 것이므로 어느 한 기업에 전속적인 자산으로 취급될 수 없다는 점을 분명히 하고 있고 이러한 점에 따라 ‘지역선정에 의한 비용절감 (location saving)’에 대한 기존의 OECD 이전가격 과세지침이 준용되어야 한다는 입장 (DISCUSSION DRAFT) REVISION OF THE SPECIAL CONSIDERATIONS FOR INTANGIBLES IN CHAPTER VI OF THE OECD TRANSFER PRICING GUIDELINES AND RELATED PROVISIONS, 제24문단을 취하고 있으므로 이에 입각한 분석을 바탕으로 중국 과세당국의 과세논리에 대한 대응방안을 사전에 준비할 필요가 있다고 하겠다.
3. 무형자산(Intangibles)
UN 이전가격 매뉴얼 초안의 제10장(Country Practices)에 기술된 바에 따르면, 중국의 과세당국은 ‘외국의 다국적 기업이 중국에 설립한 현지법인이 외국의 특수관계회사들에게 정상사용료를 초과하는 과도한 사용료(royalties)를 지급하고 있는 것이 아닌가?’라는 의구심을 많이 가지고 있는 것으로 보인다. 한편으로 다국적기업의 중국 진출 초기에는 무형자산을 중국 계열회사들에게 이전 또는 사용허용하는 것이 불가피하다는 점을 인정하면서도, 한편으로 앞에서 언급한 LSA의 연장선에서 중국자회사가 시장개척을 위해 많은 노력을 하면서 무형자산의 가치 상승을 위해 공헌을 함에도 불구하고 이에 대한 적절한 보상이 이루어지지 않고 있다는 주장을 하고 있다.
뿐만 아니라, 아래와 같은 로얄티 관련 사례를 제시하면서, 지금까지 관행적으로 외국의 특수관계기업에게 지급한 사용료 크기의 적정성에 대해 문제를 제기하고 있다. 예를 들어, 10년 전인 2002년에 중국에 설립된 중국 계열회사가 제조공정을 사용하는 대가로 3% 로열티가 부과된 경우, 해당 무형자산이 시간이 지나면서 동일한 가치를 계속해서 제공하는지 여부를 다시 판단하지 않고 2012년에 동일한 로열티를 계속 지불하는 것은 합리적이지 않다는 것이다. 특히 해당 중국 계열회사가 10년간 시행착오를 거듭하며 제조공정을 사용해오면서 모회사의 제조공정을 개선했다면 이러한 로열티 지급 관행은 더욱 불합리하다는 것이다. 결론적으로 해당 중국 계열회사가 제조공정에 대해 모회사에 로열티를 계속 지불해야 하는지 여부 또는 해당 중국 계열회사가 자사가 개발하여 그룹사들과 공유해온 무형자산에 대해서는 보상을 받아야 하는지 여부를 적정히 판정하여 그에 따라 지급여부를 결정해야 한다는 것이다.
또한 중국의 과세당국은, 외국다국적회사의 중국자회사 중에는 계약 연구개발(contract R&D) 용역을 수행하는 업체가 많은 데, 이들은 중국 세법상 조세감면을 받을 목적으로는 동 기업이 진귀한 핵심기술을 보유하고 있다는 이유로 “새로운 첨단 기술 지위”를 획득하면서도, 이전가격세제 적용시에는 해당 중국 자회사는 가치 있는 무형자산이 없는 계약 연구개발 서비스 제공자라고 자처하면서 정상가격산출 방법도 주로 원가가산방법을 사용한다고 비판한다. 따라서 이런 경우에는 정상가격 산출방법으로서 원가가산방법 보다는 이익분할방법을 적용하는 것이 더 적절하다는 것이다.
이와 같이 UN 이전가격 매뉴얼 초안의 제10장(Country Practices)에 제시된 중국의 무형자산 관련 이전가격과세 운영 방향을 살펴보면, 중국에 진출한 우리기업이 모회사에게 지급하는 로열티에 대해서는 동 로열티를 지급하는 원천인 무형자산에 대한 적절한 가치평가가 되어 있는 지, 그리고 중국 현지법인이 창출하는 무형자산의 존재 여부(예：중국 내 마케팅 활동 강화를 통한 marketing intangible의 형성되었다고 할 수 있는지 여부 등)에 대해서 체계적인 이전가격 연구(TP study)를 수행하고 그 결과를 문서화(documentation) 해놓는 등의 대비가 필요하다고 판단된다. 특히 해당 자회사가 모회사에 지급하는 로열티에 대해 과거에 중국에서 조세감면을 받은 실적이 있다면 중국 과세당국의 주목을 받을 가능성이 더 높다고 할 수 있으므로 정상가격 산출방법 선정 및 적용에 있어 좀더 철저하게 대비를 할 필요가 있다.