수입상품의 세법상 인도일(매입원가 계상시점)

[주황규팀장]

1.사실관계<구체적으로 기재>
수입거래에 대하여 매입계상시점으로 세법상 인도일은 어떻게 되는지요?
① 수출업자의 화물본선 인도일자(B/L일자)
② 수입업자의 선적서류 인수일자
③ 수입화물통관일자
④ 수입업자의 창고입고일자



2.질의사항
수입거래에 대하여 매입계상시점으로 세법상 인도일은 어떻게 되는지요?
① 수출업자의 화물본선 인도일자(B/L일자)
② 수입업자의 선적서류 인수일자
③ 수입화물통관일자
④ 수입업자의 창고입고일자

• 안녕하십니까?
• 국세행정에 대한 관심과 협조에 감사드립니다.

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귀 질의의 수입거래에 대한 매입계상 시점인 인도일은 법인세법 시행령 제68조 및 같은 법 시행규칙 제33조의 규정에 의하여 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날로 함이 타당할 것으로 보입니다.

<관련 법령 및 사례>

*법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. (2010. 12. 30. 개정)

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2010. 12. 30. 개정)

*법인세법 제68조 【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】

① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다. (2007. 2. 28. 개정)

1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 “상품 등”이라 한다)의 판매 : 그 상품 등을 인도한 날 (1998. 12. 31. 개정)

2. 상품 등의 시용판매 : 상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를 표시한 날. 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일로 한다. (1998. 12. 31. 개정)

3. 상품 등외의 자산의 양도 : 그 대금을 청산한 날[「한국은행법」에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 “외화대금”이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다. (2007. 2. 28. 개정)

4. 자산의 위탁매매 : 수탁자가 그 위탁자산을 매매한 날 (1998. 12. 31. 개정)

5. 「자본시장과 금융투자에 관한 법률」 제9조 제13항에 따른 증권시장에서 같은 법 제393조 제1항에 따른 증권시장업무규정에 따라 보통거래방식으로 한 유가증권의 매매 ： 매매계약을 체결한 날 (2012. 2. 2. 신설)

*법인세법 시행규칙 제33조 【인도한 날의 범위】

영 제68조 제1항 제1호의 규정에 의한 상품 등을 인도한 날의 판정을 함에 있어서 다음 각호의 경우에는 당해 호에 규정된 날로 한다. (1999. 5. 24. 개정)

1. 납품계약 또는 수탁가공계약에 의하여 물품을 납품하거나 가공하는 경우에는 당해 물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날. 다만, 계약에 따라 검사를 거쳐 인수 및 인도가 확정되는 물품의 경우에는 당해 검사가 완료된 날로 한다. (1999. 5. 24. 개정)

2. 물품을 수출하는 경우에는 수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날 (1999. 5. 24. 개정)

*법인세법 기본통칙 40-68…2 【수출한 물품을 인도하여야 할 장소에 보관한 때의 범위】

규칙 제33조 제2호의 규정에서 “수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날”이라 함은 계약상 별단의 명시가 없는 한 선적을 완료한 날을 말한다. 다만, 선적완료일이 분명하지 아니한 경우로서 수출할 물품을 「관세법」 제155조 제1항 단서의 규정에 의하여 보세구역이 아닌 다른 장소에 장치하고 통관절차를 완료하여 수출면장을 발급받은 경우에는 규칙 제33조 제2호의 규정에 해당하는 것으로 한다. (2008. 7. 25. 단서개정)

(서면2팀-2574, 2006.12.13.)

법인이 수출재화를 도착지 물류창고에서 출고한 후에 소유권이 이전되는 경우에는 「법인세법 시행령」 제68조 제1항 제1호 및 같은법 시행규칙 제33조 제2호의 규정에 의하여 수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날에 손익을 인식하는 것으로, 이에 해당하는지 여부는 수출계약과 물품보관 및 소유권 이전약정 등의 사실관계에 따라 판단하는 것임.

*법인세법 집행기준 40-68-4 【외국법인이 국내에 물품을 판매하는 경우의 수익실현시기】

국내에 사업장을 두고 있는 외국법인이 외국에서 자기가 직접 생산하였거나 매입한 물품을 국내에 판매함에 있어서 계약상 물품의 인도조건이 외국항구 선적조건인 경우에는 계약금을 영수한 날에 관계없이 그 물품이 외국항구에서의 선적된 날에 수익이 실현된 것으로 본다.

• 오늘도 좋은 하루 되시길 바라며, 늘 행복이 충만하시길 기원합니다.감사합니다

법인세법 시행령 제68조

수입원가의 계상시점

수입매입 계상시점으로서는 다음에서 설명되는 선적서류 원본인수일자기준이나 또는 수입화물통관입고일자기준으로 하는 것이 타당한 것으로서 관습상 널리 채택

⑵ 선적서류 원본인수일자기준

수입업자가 외국환은행으로부터 선적서류 원본을 인수하는 일자를 기준으로 하여 수입물품의 매입계상 시점으로 하는 것인데 가장 실무적으로 타당성이 있는 시점으로서 이때는 수입업자가 B/L인수와 동시에 일람불조건신용장에 의한 수입인 경우에는 화환어음대금을 완전히 결제하여 주므로 수입대금이 확정되는 것이다. 선적서류 원본인수일자를 매입시점으로 하면 그 이전에 선급된 수입비용인 L/C개설수수료나 전보료 등 제비용은 당연히 지급시점에서 수입물품에 대한 선급금으로 계상하여 두어야 하는 것이다.

B/L인수일자에는 아직 화물이 미착상태에 있는 것이 보통이므로 매입계상을 하더라도 미착상품계정으로 회계처리하지 않으면 아니되며 선적서류와 함께 수입통관 수속절차를 완료한 후 통관제비용을 지급함으로써 비로소 창고에 입고시킬 수 있게 되며 결국 다음에서 설명되는 수입화물통관 및 창고입고일자에 비로소 완전히 원재료 또는 상품계정으로 대체계상이 가능하게 된다. 수입대금이 후불조건 거래인 인수인도(D/A)나 USANCE L/C조건 수입인 경우에도 선적서류 원본인수일자에 미착상품계정으로 매입계상하여야 한다.

수입신용장 개설시점에서 L/C 개설수수료 등의 발생비용을 수입물품 선급금이 아닌 미착상품계정으로 회계처리하는 실무자도 있으나 이것은 잘못된 회계처리라고 할 수 있으며 왜냐하면 수입거래·는 신용장의 개설사실만에 의하여서는 수입계약이 완전히 실행된 것이 아니며 L/C상에 지시된 선적만료일까지 수출업자가 선적하지 못한다면 계약은 취소되는 것이기 때문이다. 따라서 적어도 L/C상의 선적만료일 이전에 본선 갑판상에 화물을 선적완료한 B/L일자 이후에만 수입계약이 실행된 것이고 또한 매입계상을 할 수 있게 되는 것이다. 다음으로 항해일수가 적게 걸리는 지역으로부터 수입되는 경우에는 선적서류가 우송되어 수입지은행에 도착하지 않은 상태에서 본선이 입항하고 화물이 양륙되어 보세창고에 입고된 때에 선적서류 사본만에 의하여 신용장개설은행이 화물선취보증장(Letter of Guarantee：L/G)을 발급하여 줌으로써 화물을 미리 수입통관하는 때가 있는데 이 경우에도 은행으로부터 화물선취보증장을 발급받은 일자를 기준으로 하여 매입계상을 하여야 하는 것이다.

미착상품계정은 기업회계기준 제15조의 규정에 따라 판매를 목적으로 수입한 경우에는 미착상품계정으로 하고 원재료로 사용할 목적의 수입인 경우에는 미착원재료계정으로 회계처리하는 것이다.

Ⅲ. 수입거래의 회계처리 사례

1. 일반내수용 수입

신용장개설에 의한 수입거래를 예로서 보기로 한다.

ⓛ 수입계약 체결과 수입승인(필요시)

회계상의 분개는 없음.

② 신용장 개설시

(발생비용)

L/C개설수수료：외화표시 L/C금액×0.18%×Term Rate 1/3(Term Rate：L/C 만료기간이 1월－1/3, 2월－2/3, 3월－3/3, 4월－4/3)

전신으로 L/C개설시：전보료

L/C금액 U.S.$10,000을 개설하고 L/C개설수수료 ￦10,250, 전보료 ￦15,000 지급하다.

L/C개설수입보증금 10% U.S.$1,000, ￦1,100/$을 L/C개설은행에 적립하다.

      (차) 선급금(또는 수입상품선급금)   25,250  (대) 현금및현금등가물          25,250

         (L/C 개설수수료)          10,250

         (L/C 개설전보료)          15,000

      (차) 수입보증금             1,100,000  (대) 현금및현금등가물       1,100,000

③ 선적서류 원본인수시

L/C금액 U.S.$10,000에 대하여 L/C개설은행으로부터 일람불화환어음 제시받고 U.S. $10,000 @전신환매도율 ￦1,020/$1으로 결제하고 선적서류 인수하다. 결제대금 중 수입보증금 적립액 ￦1,100,000 상계하다.

      (차) 미착상품             10,200,000  (대) 현금및현금등가물       9,100,000

                                                               수입보증금      1,100,000

      (차) 미착상품                25,250  (대) 선  급  금               25,250

④ 수입통관시

㈎ 관세징수를 위한 과세표준 가격환산방법 관세＝C.I.F.가×관세율

선박편수입의 C.I.F. 도착가		항공편수입의 C.I.F. 도착가
일본지역(F.O.B.가＋F(선임))×1.007 동남아지역(F.O.B.가＋F)×1.0075 기타지역(F.O.B.가＋F)×1.008	……… ……… ………	(F.O.B.가＋F)×1.0040 (F.O.B.가＋F)×1.0045 (F.O.B.가＋F)×1.0048

㈏ 수입통관제비를 다음과 같이 지급하다.

통관타소장치료 해상운임 창 고 료 하 역 비 통관수수료 관    세	￦18,000 ￦147,361 － ￦1,761 ￦43,749(C.I.F.가×2/1,000) ￦4,374,940(C.I.F.가×20%)	출고상차료 화물검수료 화재보험료 운 송 료 파 출 료	￦83,893 ￦1.854 ￦3,720 ￦60,000 ￦30,000
	합계：￦4,765,278

      (차) 미착상품(통관제비)      4,765,278  (대) 현금및현금등가물       4,765,278

⑤ 물품이 공장창고에 입고되다

      (차) 상품 또는 원재료      14,990,278  (대) 미착상품              10,200,000

                                                                 미착상품      25,000

                                                                 미착상품      4,765,278

                                                                                            ������������������������������������������������������������������

                                                                                            ￦14,990,278

2. 수출용원자재의 수입

⑴ 관세의 원가산입 회계처리방법

① L/C개설시의 발생비용

      (차) 선  급  금               47,210  (대) 현금및현금등가물          47,210

② 선적서류원본인수시(전신환매도율 ￦1,020/U.S.$ 1)

      (차) 미착원재료            10,200,000  (대) 현금및현금등가물       10,200,000

      (차) 미착원재료               47,210  (대) 선  급  금               47,210

※ L/G 발급에 의한 선적서류 인수시는 인수일자의 매매기준환율 ￦1,048/U.S.$1를 적용하여 장부기장하여 두고 선적서류 원본도착 인수일자에 당일의 대고객전신환매도율에 의한 결제대금과 장부기장금액과의 차액을 외환차손익으로 계상한다.

③ 수입통관 완료시

      (차) 미착원재료             4,765,278  (대) 현금및현금등가물         390,338

         (관세를 원재료 원가로 회계처리)        관세미지급금           4,374,940

                                           (징수유예)

④ 물품공장 입고시

      (차) 수입원재료            15,012,488  (대) 미착원재료            15,012,488

                                           (10,200,000＋47,210＋4,765,278)

⑤ 관세징수유예 만기로 납부하다

      (차) 관세미지급금           4,374,940  (대) 현금및현금등가물       4,374,940

⑥ 대응수출이 완료되어 관세환급금 ￦4,374,940이 확정되다

      (차) 미수관세환급금         4,374,940  (대) 관세환급금             4,374,940

                                           (매출원가차감항목)※

※ 관세환급금을 매출원가 차감항목으로 기재하는 방법은 기업회계기준 제39조(매출원가) 제5항 규정에 의하는 것임.

“⑤ 상품 또는 제품에 대하여 판매․생산 또는 매입 이외의 사유로 증감액이 있는 경우와 관세환급금 등 기타 매출원가 항목으로 부가 또는 차감하여야 할 것이 있는 경우에는 이를 구분하여 기재한다.”

		손 익 계 산 서
제×기 20××년 ×월 ×일부터 20××년 ×월 ×일까지 제×기 20××년 ×월 ×일부터 20××년 ×월 ×일까지
회사명						(단위：원)
과      목		제×(당)기			제×(전)기
		금    액			금   액
Ⅰ. 매     출     액 Ⅱ. 매   출   원   가    1. 기 초 제 품 재 고 액    2. 당기제품제조원가		××× ×××	×××		××× ×××		×××
계    3. 기 말 제 품 재 고 액    4. 관  세   환  급  금		××× ××× ×××	×××		××× ××× ×××		×××

⑦ L/G발급에 의한 수입통관 완료 후에 선적서류 원본이 L/C개설은행에 도착되어 수입대금을 정산하게 되었다. 당일의 외국환대고객전신환매도율은 ￦1,028/U.S.$1로 하여 지급하다.

      (차) 외상매입금            10,480,000  (대) 현금및현금등가물       10,280,000

                                           외환차익               200,000

⑵ 내국신용장(LocaI L/C)에 의한 수출용 원자재구입

① Local L/C U.S.$10,000 전신환매도율 $1,048/U.S.$1로 개설하고 L/C개설수수료 ￦15,000 지급하다.

(매입자)

      (차) 원자재선급금             15,000  (대) 현금및현금등가물          15,000

(매출자) 분개 없음

② 매출자가 원자재를 납품하고 인수증을 받다(매매기준환율 ￦1,020/U.S.$1).

(매출자)

      (차) 외상매출금            10,200,000  (대) 매    출              10,200,000

(매입자)

   (차) 원  재  료            10,200,000  (대) 외상매입금            10,200,000¹⁾

(U.S.$10,000)

      (차) 원  재  료               15,000  (대) 원자재선급금             15,000

③ 매출자가 인수증첨부하여 외환은행에 상품대금 결제를 의뢰하여 입금하다(전신환매입률 ￦1,005/U.S.$1).

      (차) 단기금융상품          10,050,000  (대) 외상매출금            10,200,000

         외환차손                150,000

⑶ 수입원료에 대한 관세의 회계처리

ⓛ 관세금액이 Local L/C금액 내에 포함되어 있는 경우

대응상품 수출 완료시에 관세환급금 ￦4,374,940을 환급받기로 결정되다.

      (차) 미수관세환급금         4,374,940  (대) 관세환급금             4,374,940

                                           (매출원가차감항목)

② 관세금액이 Local L/C금액에 포함되지 않은 경우

대응수출 완료 후 관세환급금을 별도로 받기로 된 때

      (차) 미수관세환급금         4,374,940  (대) 매     출              4,374,940

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1) 매입자의 Local L/C에 의한 매입대금 결제시의 적용환율은 외국환대고객전신환매입률이 적용되어 일반적으로 외국으로부터 직수입시에 수입대금의 결제를 위하여 외국환을 외환은행으로부터 매입하여 결제하는 때에 외국환대고객매도율이 적용되는 것과는 상이한 것이다. 즉, 국내거래이므로 외국환을 직접 매입하여 결제할 필요성이 없기 때문이다.

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1. 수입대금의 결제방법에 따른 종류

① 취소불능 화환수입신용장 결제방법

∙일람불수입신용장(at sight L/C)

∙기한부 수입신용장(usance L/C)

∙분할영수 또는 지급신용장(partial payment L/C)

② 취소불능 화환수입신용장없이 계약에 의한 화물환어음으로 대금을 결제하는 추심결제방법

∙무신용장 지급인도(D/P)

∙무신용장 인수인도(D/A)

③ 위의 ‘①’과 ‘②’ 이외의 방법

∙수입하기 전에 대금을 선지급하는 방법(송금)

∙물품의 인수와 동시에 지급하는 방법(C.O.D.)

∙물품 인수 후 지급하는 방법(C.A.D.)

Ⅵ. 수입통관절차

외국으로부터 물품을 수입하는 경우에는 관세법의 정하는 절차에 따라 수입통관을 반드시 하여야 한다. 관세법상의 수입에 관한 정의를 보면 “외국물품을 우리 나라에 반입(보세구역을 경유하는 것은 보세구역으로부터 반입하는 것을 말한다)하거나 우리 나라에서 소비 또는 사용하는 것(우리 나라의 운송수단 안에서의 소비 또는 사용을 포함하며, 제239조의 각호의 1에 해당하는 소비 또는 사용을 제외한다)을 말한다(관세법 제2조).” 또한 수입통관(Import clearanced, custom clearance)은 본선에 의하여 외국으로부터 우리 나라 항구에 도착한 화물을 본선으로부터 양륙시킨 후 보세구역에 반입되어 있는 화물을 수입신고 등 필요한 세관수속을 거쳐 관세를 납부한 다음 수입승인을 받아서 화물을 보세구역으로부터 우리 나라로 인수반입하는 것을 말한다. 결국 이러한 과정에서 밟아야 할 절차가 통관절차인 것이며, 이를 구체적으로 설명하면 다음과 같다.

① 수입자는 외국환은행으로부터 인수하여 온 선적서류 일건(송장, 적하목록, 선하증권(B/L), 원산지증명서, 영사송장 등)과 수입승인서(해당되는 경우) 사본을 갖추어서 통관을 전문업으로 하고 있는 통관사에게 수입통관을 의뢰한다. 통관사는 통관위임장에 의하여 위임받은 통관을 수입자를 대리하여 세관심사과에 수입신고서를 제출한다.

② 심사과는 접수된 수입신고서에 대하여 관계법규에 따라 심사를 하고 이를 감정과로 이송한다.

③ 감정과는 현물과 수입신고서와의 대조분석을 하기 위하여 감정담당자로 하여금 화물장치장소인 보세창고에 출장케 하여 화주 또는 대리인의 입회하에 화물을 대조 확인시킴과 동시에 견품을 채취하여 감정분석과에 품질분석을 의뢰한다.

④ 감정관리는 분석결과에 따라서 세율적용과 관세품목번호의 분류를 결정하고 이를 수입신고서에 주서로 기입한 다음 심사과로 이송한다.

⑤ 심사과는 수입신고서와 감정 결과를 비교하여 세번분류, 세율적용 및 감정가격의 적부심사를 최종적으로 완료하고 이를 징수과로 이송한다.

⑥ 징수과는 관세, 특관세, 특별소비세, 부가가치세 등을 조정한 다음 제세의 징수를 결정하고 수입신고를 한 자에게 납세고지한다.

⑦ 수입신고자는 납세고지서의 금액을 국고수납은행(세관구내의 은행지점 또는 출장소)에 세액납부하고 납세영수증을 받는다.

⑧ 납세영수증을 징수과에 제출하고 확인받는다.

⑨ 심사과는 징수과의 확인에 의하여 수입신고자에게 수입신고필증을 교부한다.

⑩ 수입자는 수입신고필증에 의하여 보세구역으로부터 화물을 인수하고 반출하여 간다.

Ⅶ. 수입화물선취보증장(Letter of Guarantee)

수입화물은 수입자가 선박회사에 대하여 선하증권(B/D)을 제시함으로써 화물을 인수받는 것이 보통이다. 그러나 수출항으로부터 수입항까지의 항해거리가 가깝다거나 또는 기타 이유 등으로 인하여 본선 입항한 후 화물이 양륙되어 있음에도 불구하고 선적서류가 수입국은행(L/C 개설은행)에 도착되지 아니한 경우에 수입업자는 수출업자로부터 직송되어 온 선적서류 사본만을 입수한 상태에서 선적서류 원본이 도착되기 이전에 화물을 시급히 통관인수 받을 수 있는 방법이 요구되는 때가 있다. 이를 위하여 수입업자는 선하증권 사본을 선박회사에 제시하고 선박회사로부터 화물도착확인증(Arival Notice)을 발급받고 이를 선적서류 사본에 첨부하여 신용장개설은행 앞으로 화물선취보증장(Letter of Guarantee－L/G)을 발급하여 줄 것을 의뢰한다. 신용장개설은행은 비록 선적서류 원본을 받지 못한 상태에 있지만 선박회사의 화물도착확인증에 의하여 확인한 다음 수입업자로부터 화물대금에 대한 담보 또는 보증금을 받는 등에 의하여 선박회사 앞으로 수입화물에 대한 지급보증을 연대하겠다는 화물선취 보증장(L/G)을 발급하여 준다. 수입업자는 이러한 은행의 수입화물선취 보증장을 선박회사에 제시하고 화물을 선취할 수 있게 되며 곧 통관절차를 밟게 된다. 그 후 선적서류 원본이 도착하는 즉시 이를 선박회사에 제출할 것과 선하증권 원본이 도착되기 전에 화물을 인도하여 주는 데 따른 선박회사가 입을지도 모르는 모든 손해에 대하여 은행과 연대하여 지급보증하며 후급되는 해상운임이나 기타 일체의 발생비용을 부담하겠다는 등의 내용이 화물선취보증서에 포함되어 있다.

Ⅷ. 수출용원재료의 수입과 관세

우리 나라의 수출을 능동적으로 지원하고 균형있는 산업발전에 기여하기 위한 목적에서 1974.l2.l2.자 법률 제2675호로 공포 시행하고 있는 “수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법 및 동법시행령”과 동 시행규칙에 의하여 수출용원재료 수입시에는 이에 대한 관세, 임시수입부가세, 특별소비세 및 주세 등을 일단 징수하기로 하되 세관장은 동법시행령 제2조의 규정하는 바에 따라서 수출용원재료의 가공도, 국내생산 가능 여부 및 수출물품의 제조가공기간 등을 참작하여 관세법 등의 규정에 불구하고 수출용 원재료를 수입하는 자가 신청하는 경우 당해 원재료에 대한 관세 등을 6월의 범위 내에서 대통령령이 정하는 일정기간(이하 “일괄납부기간”이라 함) 별로 일괄하여 납부하게 할 수 있도록 하여 수출업자의 자금부담을 경감시켜 주고 있으며, 또한 징수된 관세 등은 대응수출이 완료됨과 동시에 적절하게 환급받을 수 있도록 규정하고 있다.

1. 관세 등의 징수유예

수출용원재료의 수입시에는 원칙적으로 관세법 등의 규정에 불구하고 관세 등을 징수하도록 되어 있다(수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법 제5조 ①).

그러나 세관장은 수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법 제5조 제2항의 규정에 의하여 세관장은 관세법 등의 규정에 불구하고 수출용원재료를 수입하는 자가 신청하는 경우 당해 원재료에 대한 관세 등을 6월의 범위 내에서 대통령령이 정하는 일정기간(이하 “일괄납부기간”이라 한다) 별로 일괄하여 납부하게 할 수 있도록 규정하고 있다. 이 경우 관세 등의 납부기한은 당해 일괄납부기간이 종료되는 날의 다음달 말일까지로 하며, 일괄납부기간은 수출용원재료의 수입신고 수리일이 속하는 분기로 한다. 다만, 법 제7조의 규정에 의한 정산업무를 효율적으로 수행하기 위하여 필요하다고 인정하여 재정경제부령이 정하는 경우에는 6월의 범위 내에서 일괄납부기간을 따로 정할 수 있도록 하고 있다(수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법 제5조 ② 및 동법시행령 제2조).

또한 관세 등의 일괄납부기간에 대하여 주로 수출하는 물품 또는 수출물품을 생산하는 자에게 공급하는 물품의 생산기간이 3월 이상 소요되는 업체가 수입하는 수출용원재료의 경우에는 수출용원재료의 수입신고 수리일이 속하는 반기로 하며, 중소기업기본법 제2조의 규정에 의한 중소기업자가 수입하는 수출용원재료의 경우에는 최초로 관세 등의 일괄납부를 신청한 날이 속하는 달의 1일부터 계산하여 4월(다만, 당해 중소기업자가 영 제2조 본문의 규정을 적용받고자 하는 경우에는 그러하지 아니함)로 한다(동법시행규칙 제4조).

수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법 제5조 제2항의 규정에 의하여 관세 등을 일괄납부하고자 하는 자(관세 등의 일괄납부업체)는 대통령령이 정하는 바에 따라 일괄납부하고자 하는 세액에 상당하는 금액의 담보를 제공하도록 규정하고 있다. 그러나 세관장은 대통령령이 정하는 바에 따라 관세채권담보에 지장이 없다고 인정하여 지정한 자(신용담보업체라 한다)에 대하여는 제1항의 규정에 불구하고 담보제공을 생략하게 할 수 있다(수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법 제6조).

2. 관세 등의 환급

수출용원재료에 대하여 그 수입시에 관세 등을 납부하였거나 징수유예를 받은 물품이 수출 등에 공하여진 경우에는 그 대응수출이 완료된 것에 한하여 다음 각호의 방법 중 그 하나에 따라 관세 등을 환급하도록 되어 있다.

① 정액환급법：수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법 제13조 규정을 보면 관세청장은 단일 수출용원재료에 의하여 2 이상의 제품이 동시에 생산되는 등 생산공정이 특수한 수출물품과 중소기업 수출물품에 대한 관세 등의 환급절차를 간소화하기 위하여 필요하다고 인정하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 따라 수출용원재료에 대한 관세 등의 평균환급액 또는 평균납부세액 등을 기초로 수출물품별로 정액환급률표를 정하여 고시할 수 있도록 하고 있다. 또한 동 제1항의 규정에 의하여 “정액환급률표에 정하여진 금액은 당해 물품을 생산하는데 소요되는 수출용원재료를 수입한 때에 납부하는 관세 등으로 보아 이를 환급한다.”고 규정하고 있다. 이러한 정액환급률표의 적용을 받을 수 있는 자는 대통령령이 정하는 바에 따라 관세청장에게 정액환급률표를 정하여 고시할 것을 요청할 수 있도록 규정하고 있다(수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법 제13조 ①․②․③).

② 개별환급법：수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법 제14조 규정은 “관세 등의 환급을 받고자 하는 자는 대통령령이 정하는 바에 따라 물품이 수출 등에 제공된 날로부터 2년 이내에 관세청장이 지정한 세관에 환급신청을 하여야 한다.”라고 규정하고 있으며, “동 환급신청을 받은 세관장은 환급신청서상의 기재사항과 이 법의 규정에 의한 확인사항 등을 심사하여 환급금을 결정하되 환급금의 정확 여부에 대하여는 대통령령이 정하는 바에 따라 환급 후에 이를 심사할 수 있다.”라고 규정하여 위의 정액환급방법에 해당하는 품목 이외의 품목에 관한 관세환급방법을 규정하고 있다.

소득세법기본통칙  39－4(관세환급금의 귀속연도)

① 세관장으로부터 직접 환급받는 관세환급금의 귀속연도는 환급받을 관세 등이 확정된 과세기간으로 하는 것이며 수출은 완료되었으나 환급받을 관세 등이 확정되지 아니한 경우에는 수출용원자재에대한관세등환급에관한특례법 제13조의 규정에 의하여 환급받을 예상액으로 계상하며 그 후 실지 환급액과의 차액이 발생된 경우에는 동 차액은 실제로 환급받은 과세기간의 총수입금액 또는 필요경비에 산입한다.

② 수출물품의 판매로 인하여 수출업자로부터 받는 관세환급금의 귀속연도는 당해 수출물품의 판매대금의 귀속연도에 따라 처리한다. 이 경우 당해 관세환급금이 수출물품판매대금의 귀속연도까지 확정되지 아니한 경우에는 수출용원자재에대한관세등환급에관한특례법 제13조의 규정에 의하여 환급받을 예상액으로 계상하며 그 후 실지환급금과의 차액이 발생된 경우에는 동 차액은 실제로 환급받을 과세기간의 총수입금액 또는 필요경비에 산입한다.

3. 수입통관시의 관세 등과 제세법의 규정

① 관세법：수입과 관련된 법률 중 가장 기초적이고 중요한 법은 관세법이다. 수입물품의 관세부과징수는 자국산업을 보호 육성하고 수입물품의 통관을 적정하게 하여 국민경제의 발전과 관세수입의 확보를 그 주목적으로 한다. 관세는 관세율표에 의하여 부과징수하는 데 그 과세표준은 수입신고를 세관에 제출하는 때의 가격에 의하되 그 수입물품의 정상가격에 정상적으로 소요되는 해상운임과 해상보험료를 합산한 C.I.F.도착가격으로 한다. 이때의 운임 및 보험료는 해당사업자가 발급한 운임증명서와 보험료명세서에 의하며 또한 외국통화로 표시된 가격을 원화로 환산하는 때의 적용 과세환율은 수입신고일에 적용되는 외국환매매율을 기준으로 하여 관세청장이 그 율을 정하여 고시하는 관세환율에 따른다(1주일간의 단위로 1회식 전신환매도율의 소수점 이하 단위 사사오입한 정(正)의 수로 고시한 환율).¹⁾

② 부가가치세법：부가가치세법은 과세대상인 재화의 공급과 용역의 공급범위 안에 재화의 수입을 포함시키고 있기 때문에 수입재화는 부가가치세의 납세대상이다(부가가치세법 제1조 ① 2호․제8조). 수입재화에 대한 부가가치세의 과세표준은 관세의 과세가격과 관세, 특별소비세, 주세, 교육세, 교통세 및 농어촌특별세의 합계액으로 규정하고 있다(부가가치세법 제13조 ④).

그러나 통상적으로 용기 또는 포장(화학원사의 보빈)을 수출자에게 반환할 것을 조건으로 그 용기대금과 포장비용을 공제한 금액으로 수입하는 경우에는 그 용기대금과 포장비용은 과세표준에 포함하지 아니한다. 또한 보세구역 내의 사업자(수출자유지역 등)가 보세구역 이외의 국내 일반지역으로 재화를 공급하는 경우에, 당해 재화가 부가가치세법 제8조에 규정하는 수입재화에 해당되어 세관장이 법 제23조 제3항의 규정에 의하여 부가가치세를 징수한 때에는 공급가액 중 법 제13조 제4항에 규정하는 금액은 과세표준에 포함하지 아니한다(부가가치세법시행령 제48조 ⑦․⑧).

1994.7.1. 이후 최초로 수입신고하는 분부터는 수입물품과 국내생산물품과의 과세불공평을 시정하기 위하여 관세의 기본세율이 무세인 수입물품도 재정경제부령이 정하는 것만을 부가가치세 면세토록 하고 국내에서 과세되는 물품에 대하여는 과세하도록 규정하고 있다(부가가치세법시행령 제46조).

③ 특별소비세법：특별소비세의 납세의무자를 다음과 같이 규정하고 있다(특별소비세법 제3조).

∙관세법의 규정에 의하여 관세를 납부할 의무가 있는 자로서 제1조 제2항에 해당하는 과세물품을 관세법의 규정에 의한 보세구역으로부터 반출하는 자

∙위의 경우 이외에 관세를 징수하는 물품에 대하여는 그 관세를 납부할 의무가 있는 자

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1) 관세적용환율：관세법 제9조의 13, 과세환율 규정에 의한 수입신고일이 속하는 주의 전주의 외국환매도율을 기준으로 하여 관세청장이 정하는 율

Ⅰ. 수입원가의 계상시점

일반적으로 국내거래에 있어서의 물품매입 계상시점은 검수완료된 물품의 창고입고기준으로 회계처리하는 것이 관습으로 되고 있으나, 이에 대한 기업회계기준이나 또는 직접적으로 규정한 법률 등은 없는 것이다. 그러나 수입거래에 있어서는 그 거래가 다양하고 복잡하게 되어 있을 뿐 아니라 매입계상 시점을 어느 시점으로 하느냐에 따라서 외환율의 변동에 의한 영향을 받게 되고 또한 발생된 부대비용을 매입원가에 산입할 수 있는지의 여부도 문제로 제기되는 것이다.

즉, 일반적인 무역거래에 있어서는 그 거래의 가격조건에 따라서 수출지인도조건인 F.A.S., F.O.B., C.I.F. 또는 C.F.R. 등의 가격조건이 있는 것과 동시에 수입지인도조건인 착선도, 보세창고도(B.W.T.－Bonded Warehouse Transaction) 등의 경우가 있는 것은 이미 위에서 본 바와 같다. 그러나 우리 나라의 기업회계기준이나 세법 등에서 매입시점에 관한 한 별도의 규정을 두고 있지 않고 있으므로 결국 이를 역으로 매출에 관한 인도기준으로부터 원용 해석할 수 있다고 생각된다. 즉, 매출에 관한 기업회계기준상의 매출실현주의 원칙과 세법상의 현물인도일자 기준에 관한 규정에 의하여 매도인의 현물인도일에 매수인의 현물매입이 이루어진다고 해석할 수 있는 것이다. 그럼에도 불구하고 수입의 경우에는 수출지로부터 수입지까지 화물이 도착하기 위하여는 장시일의 항해기간이 소요되는 특징이 있으며 또한 수입지에 도착된 후에도 본선으로부터 하역작업을 한 후 보세창고에 입고되어야 하고 다음 통관절차를 거쳐야 하는 등 실로 많은 시일이 소요되어 국내거래와는 그 성질을 본질적으로 달리하는 것이다. 이러한 점에서 수입거래에 대하여 매입계상시점으로 고려될 수 있는 단계들을 보면 다음과 같다.

① 수출업자의 화물본선 인도일자(B/L일자)

② 수입업자의 선적서류 인수일자

③ 수입화물통관일자

④ 수입업자의 창고입고일자

⑴ 수출업자의 선적일자(B/L일자)기준

수입거래의 상대개념인 수출거래의 수익계상 기준시점에 관하여는 상대방인 수출업자가 매매계약상 쌍방 화물인도장소로 약정한 수출항의 본선 갑판상(on board)에 화물이 선적된 일자(B/L일자)를 기준으로 한다 함은 앞의 수출매출계상시점에 관한 장에서 설명된 바와 같다. 이것은 곧 F.A.S., F.O.B., C.F.R., 또는 C.I.F.계통의 경우로서 이를 매입자인 수입업자측에서 본다면 당연히 물품의 매입시점으로 되는 것이기 때문에 기본적으로는 화물선적의 B/L일자가 수입매입시점으로 되어야 하는 것이다. 그러나 이미 위에서 설명한 바와 같이 우리 나라의 현행 기업회계기준이나 세법 등에서 매입시점에 관한 한 명문규정을 두고 있지 않으므로 일반적인 회계관습상 가장 공정 타당하다고 생각되는 회계처리방법을 선택하여야 하는 것이기 때문에 F.O.B.나 C.I.F.계통의 B/L일자 기준을 수입매입시점으로 하는 점에 대하여는 다음의 이유로서 적당하지 않다고 생각된다. 즉, 수출업자가 수출화물을 본선 갑판상에 선적완료한 B/L일자 시점에서는 수출업자 측에서 볼 때는 B/L입수와 동시에 선적서류 작성, 화환어음의 발행 등에 의하여 외환은행에서 환취결 결과 수출대금회수가 완료될 수 있는 시점이라 할지라도 수입업자 측에서 본다면 선적서류가 입수되지 못한 상태에 있을 뿐 아니라 화물도 수입항에 도착되어 있지 않은 상태이며, 단지 수출업자의 전문연락 등에 의하여 화물선적 사실만을 알게된 것 뿐으로서 실무상 B/L일자에 수입매입 계상을 하기에는 그 실효성이 없다고 할 것이다. 따라서 B/L일자 기준은 단순한 법률상의 소유권이전론과 무역거래 계약상 상대적 성격파악에 의한 근거를 둔 것이다. 그러나 화물이 선적된 이후에 수입항에 도착하기까지의 항해기간중에 발생 가능한 제위험 등을 고려에 넣는다면 수출항의 선적일자기준 매입시점은 실무적으로 설득력이 없는 것이다. 따라서 수입매입 계상시점으로서는 다음에서 설명되는 선적서류 원본인수일자기준이나 또는 수입화물통관입고일자기준으로 하는 것이 타당한 것으로서 관습상 널리 채택되고 있다.

⑵ 선적서류 원본인수일자기준

수입업자가 외국환은행으로부터 선적서류 원본을 인수하는 일자를 기준으로 하여 수입물품의 매입계상 시점으로 하는 것인데 가장 실무적으로 타당성이 있는 시점으로서 이때는 수입업자가 B/L인수와 동시에 일람불조건신용장에 의한 수입인 경우에는 화환어음대금을 완전히 결제하여 주므로 수입대금이 확정되는 것이다. 선적서류 원본인수일자를 매입시점으로 하면 그 이전에 선급된 수입비용인 L/C개설수수료나 전보료 등 제비용은 당연히 지급시점에서 수입물품에 대한 선급금으로 계상하여 두어야 하는 것이다.

B/L인수일자에는 아직 화물이 미착상태에 있는 것이 보통이므로 매입계상을 하더라도 미착상품계정으로 회계처리하지 않으면 아니되며 선적서류와 함께 수입통관 수속절차를 완료한 후 통관제비용을 지급함으로써 비로소 창고에 입고시킬 수 있게 되며 결국 다음에서 설명되는 수입화물통관 및 창고입고일자에 비로소 완전히 원재료 또는 상품계정으로 대체계상이 가능하게 된다. 수입대금이 후불조건 거래인 인수인도(D/A)나 USANCE L/C조건 수입인 경우에도 선적서류 원본인수일자에 미착상품계정으로 매입계상하여야 한다.

수입신용장 개설시점에서 L/C 개설수수료 등의 발생비용을 수입물품 선급금이 아닌 미착상품계정으로 회계처리하는 실무자도 있으나 이것은 잘못된 회계처리라고 할 수 있으며 왜냐하면 수입거래는 신용장의 개설사실만에 의하여서는 수입계약이 완전히 실행된 것이 아니며 L/C상에 지시된 선적만료일까지 수출업자가 선적하지 못한다면 계약은 취소되는 것이기 때문이다. 따라서 적어도 L/C상의 선적만료일 이전에 본선 갑판상에 화물을 선적완료한 B/L일자 이후에만 수입계약이 실행된 것이고 또한 매입계상을 할 수 있게 되는 것이다. 다음으로 항해일수가 적게 걸리는 지역으로부터 수입되는 경우에는 선적서류가 우송되어 수입지은행에 도착하지 않은 상태에서 본선이 입항하고 화물이 양륙되어 보세창고에 입고된 때에 선적서류 사본만에 의하여 신용장개설은행이 화물선취보증장(Letter of Guarantee：L/G)을 발급하여 줌으로써 화물을 미리 수입통관하는 때가 있는데 이 경우에도 은행으로부터 화물선취보증장을 발급받은 일자를 기준으로 하여 매입계상을 하여야 하는 것이다.

미착상품계정은 기업회계기준 제15조의 규정에 따라 판매를 목적으로 수입한 경우에는 미착상품계정으로 하고 원재료로 사용할 목적의 수입인 경우에는 미착원재료계정으로 회계처리하는 것이다.

⑶ 수입통관일자기준

이 기준은 수입화물의 세관수입 신고일자(수입통관일자)를 기준으로 하는 것이나 수입화물이 외환은행으로부터 B/L인수일자에 미착상품으로 이미 매입계상되었으므로 매입계상 시점으로는 적당하지 못하며 또한 아직도 창고에 미입고상태에 있으므로 여전히 미착재고자산에 해당하며 통관에 따른 수입관세 등의 통관제비용에 의한 원가발생만 추가되는 상태인 것이다.

⑷ 창고입고일자기준

수입화물이 수입통관 완료되면 통관당일 또는 늦어도 2～3일 이내에 창고에 입고되는데 물론 입고시점에서 품질 및 수량 등의 검수가 이루어지는 것이다. 품질 및 수량 등에 이상이 있으면 무역거래 계약조건에 따라서 클래임의 제기 또는 변상청구를 화물도착일로부터 15일 이내에 하여야 하는 것이다. 품질 및 수량 등에 이상이 없는 경우에는 화물이 창고에 입고되는 관계상 미착상품이 완전히 입수되므로 상품 또는 원재료계정으로 대체계상할 수가 있는 것이다. 이때에 수입에 따라 발생된 모든 수입원가 요소가 총집계되어 매입원가로 계상되는 시점인 것이다. 무역거래의 계약조건에 따라서는 수입통관이 전부 완료되어 창고에 입고되었음에도 불구하고 수입원가가 미확정인 경우가 있는데 그 예로서 수입광석의 경우에 매매조건이 수입무역대금 중 80%만 선적서류에 의하여 외환은행을 통한 결제가 되고 나머지 금액은 광석이 수입지에서 통관된 후의 품질분석 결과를 수출지로 송부하여 다시 상호 확인하며 그 합의사항에 따라서 수개월 후에 정산하는 것이 보통이다. 이때는 수입통관 입고시에도 수입원가가 미확정상태에 있게 되므로 이것은 경험률에 의하여 수입원가를 가계산하고 그 원가를 확정하는 것이며, 추후 원가차이를 정산하여 정산하는 연도의 손익으로 회계처리하여야 할 것이다. 이상의 기준 중 창고입고일기준이 가장 적합한 것이다.

Ⅱ. 수입원가의 범위

1. 원가의 범위

수입화물의 원가는 일반적으로 수입에 따라서 발생한 모든 비용을 총합산한 금액을 수입원가로 계상하여야 한다고 인식된다. 그러나 수입거래는 그 과정이 상당히 복잡하게 이루어지는 관계상 모든 발생비용을 전액 집계하는 것이 실무상 곤란하거나 번거롭다던가 아니면 시차적으로 불가능한 경우도 있는 것이며 또한 원가에 합산할 성질이냐의 여부가 불분명한 경우도 있는 것이다. 즉, 수입 L/C개설시에 발생한 L/C개설수수료나 전보료 등 금액이 소액으로 계상되었으나 화물이 수회로 분할되어 선적되는 경우에 원가의 안분계산이 번거로운 것으로 생각되며 또한 수입통관 부대비용이나 매입사무, 물품검수, 정리, 운반에 따른 부대비용이 입고 후 장시일간 늦게 발생한다든지 하는 경우가 있는 것이다. 따라서 발생수입원가를 총합산 집계한 후 재고자산원가로 대체 계상하는 데에는 다소의 실무상에 애로가 있다고 할 것이다. 일본의 경우를 보면 “수입원가 계산상 능률적이 못된다든가 실제적이지 못한 경우를 위하여 일본 소득세법기본통달 47－17 및 법인세법기본통달 5－1－1은 매입사무, 검수, 정리, 선별, 입고 등에 소요된 비용은 이들 금액의 합계액이 소액(대체로 구입대가의 3% 이내)인 경우에는 매입대가에 산입하지 않을 수 있는 것이며, 또한 이들의 매입사무, 검수비 등에 대하여는 기간손익통달에 의하여 계속 적용을 조건으로 취득원가금액 불산입의 회계처리가 인정되는 것으로 하고 있는데,” 이것은 참고사항으로 본 것이다.

우리 나라 기업회계기준 제39조(매출원가)의 제3항 규정을 보면 “상품매입에 직접 소요된 제비용은 매입액에 포함한다.”라고 규정하여 매입에 직접 소요된 비용은 모두 포함하여 계상하도록 하고 있다.

다음으로 수입원가의 산입 여부에 가장 큰 문제로 제기되는 점은 수입거래조건에 따라 연불수입시의 발생이자 부분을 수입원가에 산입하는지 여부 문제가 그것이다.