매도인이 선의인 계약명의신탁에서는 명의수탁자가 취득세 납세의무자

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제목	매도인이 선의인 계약명의신탁에서는 명의수탁자가 취득세 납세의무자
저자	김근재, 임선민 - 변호사, 법무법인 율촌	등록일	2017.11.01
목 차 1. 사실관계 2. 이 사건의 쟁점 3. 대상판결의 요지 4. 평석 1. 사실관계 공동주택의 분양사업을 시행하던 주식회사 A는 사업수행의 편의를 위하여 당시 주식회사 A의 감사였던 원고와 이 사건 부동산을 원고의 명의로 매수하되, 이 사건 부동산의 취득과 관련된 비용은 모두 주식회사 A가 부담하기로 하는 명의신탁약정을 체결하였다. 위 약정에 따라 원고는 자신의 명의로 이 사건 부동산의 소유자인 B와 이 사건 부동산을 20억원에 매수하기로 하는 매매계약을 체결하였는데, 원고는 위 매매계약에 따라 계약금 1억5,000만원을 2002년 9월 19일 B에게 지급하고, 중도금 4억원은 2003년 10월 16일에, 잔금 14억5,000만원은 2004년 8월 19일에 각 B를 피공탁자로 하여 변제공탁 하는 방법으로 지급하였다. 이처럼 B가 매매대금을 전액 지급받고도 등기를 이전하지 않자 원고는 B를 상대로 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기절차의 이행을 구하는 소를 제기하여 승소판결을 선고받았고, 위 판결은 2005년 9월 16일 그대로 확정되었다. 그런데 위 소송 과정에서 원고나 B는 원고가 명의수탁자라는 주장을 하지 않았다. 한편, 원고는 2005년 9월 13일 B와 사이에 원고가 추가로 2억8,000만원을 지급하는 대신 이 사건 부동산의 매수인을 원고에서 주식회사 C 등으로 변경하는 내용의 합의를 하였고, 이에 따라 C 등은 2006년 6월 15일 이 사건 부동산에 관하여 자신 명의의 소유권이전등기를 마쳤다. 피고는 원고가 잔금을 변제공탁한 2004년 8월 19일 이 사건 부동산을 사실상 취득하였다고 보고, 10년의 장기 부과제척기간을 적용하여 2013년 10월 10일 원고에게 취득세와 농어촌특별세 및 이에 대한 가산세를 부과하였다(이하 “이 사건 처분”). 2. 이 사건의 쟁점 이 사건에서는 ① 매도인 선의의 계약명의신탁에서 명의수탁자가 매매대금을 모두 지급하면 소유권이전등기를 마치지 아니하였더라도 명의수탁자에게 취득세 납세의무가 성립하는지 여부(이하 “쟁점 ①”) 및 ② 원고가 자신의 명의로 소유권이전등기를 마치지 않은 채 이 사건 부동산의 매수인을 주식회사 C 등으로 변경하고, 바로 주식회사 C 등의 명의로 중간생략등기를 한 것을 조세의 부과징수를 곤란하게 하는 적극적인 부정행위로 볼 수 있는지 여부(이하 “쟁점 ②”)가 문제되었다. 3. 대상판결의 요지 1) 쟁점 ① 관련 구 지방세법(2005.12.31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제105조에 의하면 취득세는 취득세 과세물건인 부동산 등을 취득한 자에게 부과하고(제1항), 민법 등 관계법령의 규정에 의한 등기 등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상 취득한 때에는 이를 취득한 것으로 보도록 하고 있다. 그런데 여기서 사실상의 취득이란 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말한다. 명의신탁자와 명의수탁자가 계약명의신탁약정을 맺고 명의수탁자가 당사자가 되어 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못하는 소유자와 부동산에 관한 매매계약을 체결한 경우 그 계약은 일반적인 매매계약과 다를 바 없이 유효하므로, 그에 따라 매매대금을 모두 지급하면 소유권이전등기를 마치지 아니하였더라도 명의수탁자에게 취득세납세의무가 성립하고, 이후 그 부동산을 제3자에게 전매하고서도 최초의 매도인이 제3자에게 직접 매도한 것처럼 소유권이전등기를 마친 경우에도 마찬가지이다. 원심은 ① 주식회사 A는 공동주택 분양사업을 원활하게 추진할 목적으로 감사로 재직 중이던 원고와 이 사건 부동산을 원고의 명의로 매수하기로 약정한 점, ② 이에 따라 원고는 그 명의로 매도인 B와 위 부동산에 관한 매매계약을 체결하고 매매대금을 전부 지급한 점, ③ 원고는 B가 위 매매계약을 제대로 이행하지 아니하자 B를 상대로 위 부동산에 관한 소유권이전등기절차의 이행을 구하는 소를 제기하여 승소판결을 선고받기까지 한 점, ④ 위 소송 과정에서 원고나 B 모두 원고가 명의수탁자라는 주장을 하지 아니한 점 등의 사정을 종합하여 보면, 원고는 주식회사 A와의 계약명의신탁약정에 따라 매매계약의 당사자가 되어 위 부동산을 사실상 취득하였고, 따라서 이로 인한 취득세 등을 납부할 의무가 있다고 판단하였는데, 이러한 원심의 판단은 정당하다. 2) 쟁점 ② 관련 원심은 ① 원고는 B와 이 사건 부동산의 매수자를 주식회사 C 등으로 변경하기로 합의하였고, 그에 따라 주식회사 C 등이 B로부터 직접 위 부동산을 매수하는 내용의 매매계약서가 작성되었으며, 실제로 소유권이전등기도 원고를 거치지 아니한 채 바로 주식회사 C 등 앞으로 마쳐진 점, ② 그 결과 취득세 등의 부과권자인 피고로서는 원고가 위 부동산을 취득한 사실을 알기 어렵게 되었고, 이와 같은 상황에서 피고가 통상의 제척기간 안에 취득세 등을 부과하는 것을 기대하기는 어려운 점, ③ 원고가 자신의 명의로 소유권이전등기를 마치지 아니한 것은 그에 따른 비용이나 조세부담 등을 회피하기 위한 것으로 보일 뿐이고, 이에 관하여 납득할 만한 다른 이유나 사정도 밝혀지지 아니한 점 등을 고려하면, 원고는 위 부동산의 취득과 관련하여 조세의 부과징수를 곤란하게 하는 적극적인 부정행위를 하였다고 봄이 타당하므로, 원고의 위 부동산 취득에 관해서는 10년의 부과제척기간이 적용되어야 한다고 판단하였는데, 이러한 원심의 판단은 정당하다. 4. 평석 가. 계약명의신탁의 개념 및 효력 계약명의신탁이란 명의신탁자와 명의수탁자 간에 명의수탁자가 자신이 직접 매매계약의 당사자가 되어 매도인과 매매계약을 체결한 뒤 자신의 명의로 소유권이전등기를 경료할 것을 내용으로 하는 명의신탁을 의미한다. 이러한 계약명의신탁은 명의신탁자가 직접 매매계약의 당사자가 되지만 매수한 부동산의 등기는 수탁자의 명의로 경료하는 것을 내용으로 하는 3자간 등기명의신탁과 매매계약의 당사자가 다르다는 점에서 구별된다. 명의신탁이 계약명의신탁에 해당하는지 3자간 등기명의신탁에 해당하는지는 ‘매매계약의 당사자를 누구로 볼 것인가’에 따라 달라지는데, 대법원은 “타인을 통하여 부동산을 매수함에 있어 매수인 명의를 그 타인 명의로 하기로 하였다면, 계약명의자인 명의수탁자가 아니라 명의신탁자에게 계약에 따른 법률효과를 직접 귀속시킬 의도로 계약을 체결하였다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 그 명의신탁관계는 계약명의신탁에 해당한다고 보아야 한다(대법원 2012두28414, 2017.7.11. 판결 등 참조)”고 판시하여 명의수탁자의 명의로 매매계약이 체결된 경우 특별한 사정이 없는 한 명의수탁자가 매매계약의 당사자가 되는 계약명의신탁으로 보아야 한다는 기준을 제시하였다. 한편, 계약명의신탁으로 인한 물권변동의 효력은 매도인이 명의신탁사실을 알았는지 여부에 따라 결정된다. 먼저, 매도인이 명의신탁 사실을 모르는(선의) 경우, 명의신탁자와 명의수탁자 사이의 명의신탁약정은 「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」(이하 “부동산실명법”) 제4조 제1항에 따라 무효이지만, 명의수탁자와 매도인간의 매매계약은 유효하고(대법원 2012다202932, 2015.12.23. 판결 등), 명의수탁자 앞으로 경료된 소유권이전등기에 의한 물권변동은 「부동산실명법」 제4조 제2항 단서에 의하여 유효하게 되므로 명의수탁자가 유효하게 부동산을 취득하게 된다. 반면, 명의신탁자는 매도인과 아무런 계약관계가 없으므로 매도인에게 소유권이전등기를 청구할 수 없고, 명의신탁약정 역시 무효이므로 명의수탁자에게 소유권이전등기를 청구할 수도 없어 부동산의 소유권을 취득할 수 없게 된다. 다음, 매도인이 명의신탁 사실을 알고 있는 경우(악의), 명의신탁자와 명의수탁자 사이의 명의신탁약정은 부동산실명법 제4조 제1항에 따라 무효이고, 명의신탁자와 매도인간의 매매계약도 무효이며(대법원 2001다32120, 2003.9.5. 판결 참조) 명의수탁자 앞으로 마쳐진 소유권이전등기 및 이에 따른 물권변동 역시 「부동산실명법」 제4조 제2항 본문에 따라 무효가 된다. 즉, 명의수탁자는 부동산의 소유권을 취득하지 못하고, 수탁자 명의의 소유권이전등기에도 불구하고 부동산의 소유권은 여전히 매도인에게 남아있게 된다. 그러나, 이 경우에도 명의신탁자는 매도인과 아무런 계약관계가 없으므로 매도인에게 소유권이전등기를 청구할 수 없어 부동산의 소유권을 취득할 수는 없게 된다. 나. 계약명의신탁에서의 사실상의 취득 구 지방세법 제105조 제2항(현재 제7조 제2항)은 부동산 취득의 경우 등기를 하지 않더라도 사실상 취득한 경우 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다. 따라서 등기를 경료하지 않아 완전한 소유권을 취득하지 못하였더라도 부동산을 사실상 취득한 경우는 취득세 납세의무가 발생한다. 어떤 경우에 사실상 취득으로 볼 수 있는지와 관련하여 대법원은 “사실상의 취득이라 함은 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하는데, 매매의 경우에 있어서는 사회통념상 대금의 거의 전부가 지급되었다고 볼 만한 정도의 대금지급이 이행되었음을 뜻한다고 보아야 한다”(대법원 2013두18018, 2014.1.23. 판결 등 참조)고 판시하여 대금이 모두 지급된 경우 매수인은 부동산을 사실상 취득한 것으로 볼 수 있다고 판단하고 있다. 따라서 부동산의 매수인은 자신의 명의로 소유권이전등기를 경료하기 이전에도 매매대금을 지급하였다면 취득세의 납세의무를 부담하게 된다. 이는 명의수탁자와 매도인간의 매매계약이 유효하게 되는 매도인 선의의 계약명의신탁이 이루어진 경우에도 마찬가지이므로, 매도인 선의의 계약명의신탁에서 명의수탁자가 매매대금을 모두 지급한 경우에는 그 명의로 소유권이전등기를 경료하지 않았더라도 명의수탁자는 매매대금을 모두 지급한 시점에서 취득세 납세의무를 부담한다고 보아야 한다. 반면, 명의신탁자의 경우 앞에서 보았듯이 부동산의 소유권을 취득할 수 없으므로 사실상의 취득을 한 것으로도 보기 어려워 취득세 납세의무를 부담한다고 볼 수 없다. 대상판결 역시 이러한 논리에 따라 원고가 주식회사 A와의 계약명의신탁약정에 따라 부동산 매매계약을 체결하고 이에 대한 매매대금을 모두 지급한 것은 부동산을 사실상 취득한 것이므로 원고는 이로 인한 취득세를 납부할 의무가 있다고 판단하였다. 다. 중간생략등기와 부과제척기간 구 지방세법 제30조의4 제1항은 납세자가 사기 그 밖의 부정한 행위로 지방세를 포탈하거나 환부 또는 경감받은 경우의 지방세 부과제척기간을 10년으로 정하고 있다. 이처럼 지방세법이 납세자가 “사기 그 밖의 부정한 행위”로 지방세를 포탈한 경우에 10년의 장기 제척기간을 적용하도록 규정한 취지는 지방세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 단순 미신고와 달리 과세관청으로서는 탈루신고임을 발견하기가 더욱 어려워 부과권의 행사를 기대하기가 매우 곤란하므로 당해 지방세에 대한 부과제척기간을 연장함에 있다(대법원 2013두10519, 2013.10.11. 판결 등 참조). 그런데 이러한 지방세법상 장기 부과제척기간의 적용요건으로서의 “사기 그 밖의 부정한 행위”와 조세범처벌법상의 조세포탈죄의 요건으로서의 “사기나 그 밖의 부정한 행위”는 동일한 의미로 해석하는 것이 일반적이다. 이와 관련하여 대법원은 부동산을 미등기전매한 사람이 매도인과 최종 매수인 사이에 직접 매매계약을 체결한 것처럼 매매계약서를 작성하는데 가담하고 나아가 소유권이전등기도 매도인으로부터 최종 매수인 앞으로 직접 마치도록 하는 경우 조세범처벌법상의 “사기 그 밖의 부정한 행위”에 해당한다고 판시한 바 있다(대법원 91도318 , 1991.6.25. 판결 등 참조). 대상판결의 원심(서울행정법원 및 서울고등법원)은 이러한 기존 판례의 태도에 따라 원고가 자신의 명의로 소유권이전등기를 경료하지 않은 채 이 사건 부동산의 매수인을 주식회사 C로 변경하고, 바로 주식회사 C의 명의로 중간생략등기를 한 것은 단순히 세법상의 신고를 게을리 함에 그친 것이 아니라 조세의 부과징수를 곤란하게 하는 적극적인 부정행위에 해당한다고 봄이 상당하다고 하였고, 대법원 역시 원심의 판단이 정당하다고 보았다. 라. 대상판결의 검토 이 사건에서 원고는 주식회사 A와의 명의신탁 약정에 따라 자신의 명의로 매도인인 B와 이 사건 부동산의 매매계약을 체결하였고, 매도인인 B는 원고가 명의수탁자임을 알지 못한 것으로 보인다. 따라서 매도인이 선의인 계약명의신탁의 법리에 의해 원고와 매도인 B간의 매매계약은 유효하고, 원고는 전체 매매대금 지급시 이 사건 부동산을 사실상 취득한 것으로 볼 수 있으므로, 원고가 매매 대금을 모두 지급한 때 부동산의 취득세 납세의무를 부담한다는 대상판결의 태도는 타당하다. 또한 부과제척기간과 관련하여서도, 미등기전매 과정에서 최초 매도인과 최종 매수인 사이에 직접 매매계약을 체결한 것처럼 매매계약서를 작성하고 이에 따라 최종 매수인 명의로 중간생략등기를 경료한 경우에는 외부로 중간매도인이 전혀 드러나지 않아 과세관청이 중간매도인에게 취득세를 부과하기 곤란하다는 점을 고려하면 이 사건에 10년의 부과체적기간을 적용하여야 한다는 대상판결의 태도 역시 타당하다고 보인다. 종래 대법원은 “계약명의신탁의 경우, 매도인이 선의이냐 악의이냐에 따라 부동산의 소유자가 명의수탁자 또는 매도인으로 달라지는 점은 있지만, 명의신탁자의 입장에서는 어느 경우에도 매도인이나 명의수탁자에게 소유권이전등기청구를 할 수 있는 지위를 갖지 못하기 때문에 명의신탁자가 부동산의 매수대금을 실질적으로 지급하였다고 하더라도 명의신탁자는 부동산을 사실상 취득하였다고 보기 어려워 명의신탁자에게는 취득세를 과세할 수 없다”고 판시하여(대법원 2012두14804, 2012.10.25. 판결; 2012두28414, 2017.7.11. 판결 등 참조) 계약명의신탁에서의 명의신탁자는 매도인의 선악과 관계없이 취득세 납세의무를 부담하지 않는다고 판단한 바 있었다. 그러나 기존 판례는 명의수탁자가 취득세 납세의무를 부담하는지, 부담한다면 어느 시점에 부동산을 사실상 취득한 것으로 볼 것인지와 관련하여서는 따로 판단하지 않았는데, 대상판결은 매도인이 선의인 계약명의신탁에서 명의수탁자는 매매대금을 모두 지급한 때 취득세의 납세의무를 부담하게 된다는 점을 명확하게 확인한 데에 의의가 있다. 다만, 대상판결은 매도인이 선의인 경우의 판결이어서 매도인이 악의인 계약명의신탁의 경우 명의수탁자가 취득세 납세의무를 부담하는지, 부담한다면 어느 시점에 부동산을 사실상 취득한 것으로 볼 수 있는지와 관련하여서는 아직까지 명확한 판례가 없다. 이론적으로는, 이 경우 앞에서 보았듯이 명의수탁자는 부동산의 소유권을 취득할 수 없으므로 취득세 납세의무를 부담하지 않는다고 보는 것이 일응 타당해 보인다. 그런데 서울고등법원은 명의수탁자가 부동산을 또는 제3자에게 처분하는 경우 그 처분은 유효하게 되므로 (「부동산실명법」 제4조 제3항 참조) 명의수탁자는 그 명의로 소유권이전등기를 마치게 되면 ‘부동산을 사실상으로 취득한 자’에 해당하여 취득세 납세의무를 부담한다고 판시한 바 있다(서울고등법원 2004누18216, 2005.12.2. 판결). 명의수탁자가 그 명의의 부동산을 제3자에게 처분한 경우 그 처분이 유효하게 되는 것은 매도인이 악의인 경우의 계약명의신탁에서도 마찬가지이므로 이 경우에도 수탁자 명의로 등기가 경료되면 명의수탁자가 취득세의 납세의무를 부담한다고 해석될 여지가 있다. 결국, 매도인이 악의인 계약명의신탁에서 명의수탁자가 취득세 납세의무를 부담하는지, 부담한다면 언제 명의수탁자가 부동산을 사실상 취득한 것으로 볼 수 있는지에 대해서는 다툼의 여지가 있으므로, 추가적인 판결을 통해 이 부분 역시 명확하게 정리되기를 기대한다.