Ⅰ. 문제의 제기
_ 1997년 말에 발생한 외환위기 이후 기업들의 경영환경이 새로운 방향으로 전개되고 있다. 지주회사제 도입으로 경제력 집중이 심화될 것이라는 반대여론을 수렴하여 엄격한 자격요건과 여러 행위제한 조건들을 반영한 공정거래법 개정으로 순수지주회사의 설립·전환이 1999년 2월에 허용되었다.주1)
주1)
_ 지주회사란 일반적으로는 다른 회사의 주식을 취득함으로써 그 다른 회사를 지배하는 회사를 말하지만, 실정법상으로는 독점규제 및 공정거래에 관한 법률주2) 과 금융지주회사법주3) 에 지주회사의 개념을 명확히 규정하고 있다.
이러한 지주회사제도주4) 는 그 운영 및 목적에 따라 지배구조개선 및 경영투명성실현 외에 기업구조개편, 경쟁력강화, 경영효율성향상 등 다양한 효과를 거둘 수 있는 제도이다.
주2)
_ 지주회사의 설립과 관련하여 과세문제는 반드시 살펴보아야 할 과제 중의 하나라고 할 수 있는바, 이러한 문제들과 관련하여 회사분할과정에서의 취득세납부에 관한 문제로 소송이 제기되었던 사례를 들고 이에 대한 법적인 문제를 검토해 보고자 한다.
_ CJ그룹은 2007년 9월 1일 지주회사 체제를 도입하여 지주회사와 사업회사로 분할되었다. 지주회사는 존속법인이 되고, 사업회사는 신설법인이 되어 2007년 10월 4일 재상장되는 방식을 취하였다.주5) 사업회사중의 하나인 CJ제일제당주식회사(원고)주6) 는 골프회원권과 관련한 취득세부과처분에 대하여 그 위법·부당성을 이유로 ‘취득세 등 부과처분 취소청구의 소’를 경기도
소재 5개 지방자치단체(피고)를 상대로 제기하였다.주7) 소장에서 주장한 주요요지는, 골프회원권에 대한 취득세부과처분을 행정자치부 예규에 의하여 주로 행하였고 법적 근거도 없이 과세이연의 적용범위에 관한 효과규정(법인세법 제46조 제1항 각호 외의 부분 및 법인세법 시행령 제82조 제1항)을 취득세의 면제에 관한 조세특례제한법 제120조 제1항 제9호에 준용하고 있으며 ‘자산’과 ‘재산’의 해석에 있어서도 문제가 있어 취득세부과처분은 취소되어야 한다는 것이었다.
주5)
_ 이에 대하여 피고는 조세특례제한법 제120조 제1항 제9호에서 인용한 법인세법 제46조 제1항 및 동법 시행령 제82조 제1항에서의 ‘자산’은 유형고정자산으로 한정하고 있고 골프회원권은 무형자산이므로 취득세 면제대상이 아니라는 입장이고, 원고는 조세특례제한법 제120조 제1항 제9호는 법인분할의 경우 취득세를 면제하는 규정으로서, 법인세법 제46조 제1항의 손금산입규정 대상인 유형고자산에 한정하여 해석할 것이 아니라 법인분할로 취득하는 재산에 대하여는 모두 감면대상이 되는 것으로 해석하여야 한다고 주장하였다.
_ 이와 같이 두 가지 입장이 대립되고 있는바, 이는 조세특례제한법 제120조 제1항 제9호의 취득세 면제대상에 ‘골프회원권’이 어떠한 법적 성격으로 포함될 수 있으며 신고주의로 되어 있는 취득세 납입에 대하여 과세관청은 부과처분취소를 할 수 있는지의 여부가 쟁점이 될 것이다. 이하에서는 이와 관련하여 골프회원권의 법적 성격과 취득세와 법인세, 조세특례제한법 등에 대하여 개관해 보고 피고가 취득세부과처분을 취소하여 원고에게 취득세를 환급할 수 있는지에 대하여도 검토해 보고자 한다.
Ⅱ. 골프회원권의 법적 성격
1. 골프회원권의 의의와 유형
(1) 골프회원권의 의의
_ 지방세법이 개정주8) 되면서 골프회원권을 새로이 취득세의 과세대상으로 추가하게 되었는바, 동법 제104조 제7호의 2에서는 골프회원권을 “체육시설의 설치·이용에 관한 법률의 규정에 의한 회원제골프장의 회원으로서 골프장을 이용할 수 있는 권리를 말한다.”라고 규정하고 있다. 이에 대한 ‘회원’주9) 개념으로서 체육시설의 설치·이용에 관한 법률주10) 제2조 제4호는 “체육시설업의 시설설치에 투자된 비용을 부담하고 그 시설을 우선적으로 이용하기로 체육시설업자와 약정한 자를 말한다.”고 규정하고 있다. 또한 현행 지방세법주11) 제104조 제7의 2호도 골프회원권에 대하여 최초규정인 법률 제4269호와 동일한 개념정의를 하고 있다.
주8)
(2) 골프회원권의 유형
_ 골프장의 종류는 그 시설의 이용에 우선적 권리를 가지는 자가 있는지의 여부에 따라 회원제골프장과 대중골프장으로 분류할 수 있고,주12) 회원제골프장의
종류는 그 우선적 이용권의 내용에 따라 사단법인제, 주주회원제, 예탁금회원제주13) 등으로 재분류되어진다.주14) 이 중에서 예탁금회원조직이 가장 많고 주주회원조직이나 사단법인조직 등은 희소하다. 현재 골프장경영의 주류를 이루고 있는 예탁금회원제는 본래적 의미의 회원제에서 변형되어 칸트리클럽의 존재와 회칙을 두는 등 유사한 외형을 갖추고 있으면서도 그 실질에 있어서는 많은 차이점이 있어 그 성격의 규정과 법률적 취급을 어렵게 하고 있다. 예탁금회원제골프장은 사업자가 골퍼들로부터 예탁금을 받고 회원으로 가입시켜 회원들에게 그 시설을 공동으로 이용하게 하는 골프장으로서, 골프장의 경영과 책임은 골프장 경영회사가 책임지게 된다.
주12)
2. 골프회원권의 법적 성격
(1) 포괄적 권리·의무관계
_ 예탁금제회원권은 단체법적인 요소가 있기는 하지만 일반적으로 골프클럽이 아닌 골프장 경영회사에 대하여 일정한 규칙하에 골프장시설을 이용할 수 있는 권리를 청구하고 가입 후 일정한 기간 후에 예탁금을 청구할 수 있는 채권이라고 보고 있다. 즉, 회원이 사업자에 대하여 가지는 권리이므로 그 권리의 법적 성질은 채권적 권리이다.주15) 이와 같이 예탁금회원제의
회원권은 예탁금반환청구권이라는 채권과 결합되어 있는 것임에 대하여 주주회원제 및 사단법인회원제의 회원권은 주식회사의 주주 또는 사단법인의 사원인 지위와 결합되어 있는 점에 특징이 있다. 따라서 골프회원권은 골프회원이 골프회원조직에 대하여 가지는 포괄적인 권리·의무관계를 말한다고 할 수 있다.
주15)
(2) 골프회원권이 무형자산인지의 여부
1) 논의의 배경
_ 1997년 말 외환위기 이후 비효율화 된 기업의 조직을 개선하여 경영의 합리화를 도모하는 차원에서 상법과 세법은 1998년과 1999년에 각각 회사분할제도를 도입하였다. 회사분할제도는 영업부문을 기능적으로 분리함으로써 각 부문간의 비경제적인 연계를 차단하고 경영에 탄력성과 기동성을 부여하는 방법이다. 회사분할은 분할회사의 소멸여부에 따라 구분되고, 각각의 경우 분할출자를 받는 회사가 기존회사인 경우와 신설회사인 경우로 구분된다. 일반적으로 사용하고 있는 분할 또는 분할합병으로 설립되는 회사를 신설회사, 분할합병의 경우에는 분할회사의 분할된 일부와 합병을 하는 상대방회사를 분할합병의 상대방회사라 한다.
_ 주주의 입장에서는 분할 후 신설회사 또는 분할합병의 상대방회사의 주식을 취득하여 주주로서의 지위를 취득하는지에 따라 인적분할과 물적분할로 구분할 수 있다. 인적분할은 분할회사로부터 분할되는 영업에 상응하여 분할회사의 주주가 신설회사 내지 분할합병의 상대방회사의 주식을 분배(교환)받는 것으로써 분할회사법인은 순자산을 양도하는 대가를 지급받지 않는다. 이는 분할하는 사업부문을 청산하고 이에 대한 대가를 주주에게 분배하는 경제적 효과가 있으므로 분할의 영향이 주주에게 미치게 된다고 할 수 있다. 따라서 분할에 의하여 분할회사의 주주는 신설회사 내지 분할합병의 상대방회사의 주식을 직접 취득하게 된다.주16)
주16)
_ 이 사건에서 원고는 인적분할을 하여 골프회원권을 승계취득 하였는바, 골프회원권은 원칙적으로 취득세의 납부대상이지만 회사의 분할과 관련하여 조세특례제한법·법인세법의 관계에서 과세이연의 문제, 취득세를 면제할 것인지, 그리고 자산의 유형 중에서 골프회원권은 어느 유형에 속하는지 등이 문제가 된다.
2) 회사분할과 과세의 문제
_ 회사분할에 대한 조세지원은 일정요건을 충족하여 조세회피의 목적 없이 구조조정목적으로 분할이 이루어지는 경우 분할대가의 액면가액기준계산 또는 과세이연 등의 특례가 적용된다(법인세법 제46조 제①항).주17) 분할신설법인은
양수하는 자산이 등기·등록을 요하는 자산인 경우에는 등록세를, 그 자산이 취득세의 과세대상이면 취득세를 각각 부담하는 것이 원칙이지만 회사분할에 의해 실체는 변함이 없고 그 형태를 바꾼 것에 불과하다고 보면 회사분할에 대하여 담세력을 인정할 만한 계기는 없게 된다. 따라서 분할이 사업의 계속성 등 일정한 요건을 갖춘 경우에는 등록세·취득세를 면제하도록 조세특례제한법은 규정하고 있다(동법 제119조·제120조).
주17)
_ 법인세법에서는 분할평가차익에 대하여 세제를 경감시켜주는 한편 구조조정이 필요한 법인에게 분할을 이용하는 것을 장려하기 위한 취지로 과세이연제도를 신설하였으나(동법 제46조), 분할평가차익에 대한 과세이연은 세제혜택이므로 이 혜택을 누리기 위하여 분할을 남용할 소지가 크기 때문에 일정한 요건을 규정하고 있다.
_ 인적분할에 있어서는 분할사업부문의 양도차익(양도하는 순자산의 가액과 분할교부주식 가액의 차액)에 대한 과세가 1차적으로 분할법인에게 청산소득과세 또는 분할소득과세의 형태로 이루어지는바, 분할법인은 양도차익에 과세이연을 받을 수 있는 분할교부주식(대체자산)을 직접적으로 취득하는 것이 아니므로 법정요건충족시 주주가 취득하는 분할교부주식의 가액을 액면가액으로 평가하여 양도차액을 과세하게 되어 원칙적으로는 과세문제가 발생하지 않도록 하고, 결과적으로는 분할신설법인에게 분할평가차익 형태로 과세를 하되 동 분할신설법인이 승계받은 자산을 처분할 때까지 과세를 이연하게 된다.
_ 법인세법에서는 분할평가차익에 대한 과세이연의 요건에 대하여 분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인 즉, 사업개시 후 5년이 경과된 법인이 분할할 것을 요구하고 있고(제46조 제①항 제1호), 내국법인은 법인세법시행령 제82조 제3항 주18) 의 요건에 따라 분할하는 경우이어야 한다.
주18)
_ 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 입장에서는 분할법인의 자산과 부채를 포괄적으로 승계하기 때문에 모든 자산을 평가하여 발생하는 평가차익에 관하여 과세이연을 하는 것이 조세부담의 완화측면에서 유리하지만 현행 법인세법상 과세이연의 자산의 범위를 ‘유형고정자산’으로 한정하고 있기 때문에 골프회원권이 ‘무형자산’이라면 과세문제가 발생할 가능성을 배제할 수 없다. 이 요건은 분할의 사전준비로서 유동자산을 신사업에 일시적으로 투자하고, 분할로 신설될 법인의 주식을 주주에게 분배함으로써 회사자산을 과세이연 즉, 비과세로 분배하는 조세회피행위에 대한 예방조치이다. 또한 회사설립 후 5년이 경과하였더라도 실제 사업을 개시한 후 5년이 경과되지 아니한 경우에는 적용대상이 되지 않는다고 보아야 할 것이다. 다만, 사업개시 후 5년이 경과된 법인이면 되고 분할하는 사업부문이 반드시 5년일 필요는 없다.
_ 법인세법 제46조 제1항 제3호에서는 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일 까지 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것을 규정하고 있는바, 이는 회사분할이 사업의 계속성을 전제로 하는 것이기 때문에 이를 상실하는 경우에는 과세이연의 혜택을 부여하지 않기 위함이다.
3) 자산과 재산의 개념
① 서설
_ 이 사건에서 원고는 피고들이 아무런 법적 근거 없이 법인세의 과세이연에 관한 규정을 취득세의 면제에 관한 조세특례제한법 제120조 제1항 제9호에 준용하고 있다고 주장하면서 양 법령은 그 요건만을 공유하고 있을 뿐 법적 효과와 그 효과가 미치는 범위가 전혀 다르다고 주장하였다. 또한
원고는 피고들이 양 법령에서의 ‘자산’과 ‘재산’의 차이를 무시하고 동일시하여 취득세를 부과하였다는 취지로 항변하였다. 이와 관련하여 골프회원권은 유형자산과 무형자산의 어느 유형에 속하는 지를 검토할 필요가 있다.
_ 기업회계기준에서는 자산을 크게 유동자산·고정자산으로 구분하고 다시 고정자산을 투자자산·유형자산·무형자산으로 분류한다. 세법에서는 무형자산에 대해서 감가상각이나 국내원천사용료에 대한 원천징수의 선정 또는 이전가격 관점에서의 원가분담약정의 대상으로서 각각 필요에 따라 달리 정의하고 있다. 법인세법에서는 고정자산의 범위에 대한 구체적인 규정이 없으나, 감가상각자산의 범위에서 유형고정자산·무형고정자산주19) 을 규정하고 있고, 평가대상자산의 범위에서 재고자산·유가증권·화폐성 외화자산 및 부채 등을 규정하고 있다(동법 시행령 제24조, 제73조).
주19)
_ 상법 제530조의5 제1항 제7호에서는 분할회사로부터 이전할 ‘재산’과 그 가액을 기재하도록 규정하고 있고, 제530조의9 제2항과 제3장에서도 신설회사 또는 분할합병의 상대방회사가 출자 받은 ‘재산’을 한도로 책임을 부담하도록 정하고 있다. 그런데 분할의 대상인 재산을 적극재산만으로 해석한다면 실질적으로 영업자체를 분할한다는 것이 불가능할 뿐만 아니라 회사의 조직개편 수단인 분할의 동기를 반감시키게 된다. 그러므로 상법에서 규정한 ‘재산’은 특정의 영업과 그 영업에 필요한 재산 즉, 분할회사의 일체의 적극 및 소극재산을 포함하는 영업으로 보아야 할 것이다.
_ 자산개념에 있어서 고정자산의 개념과 종류에 대하여는 상법에서도 직접적·명시적 규정은 없다. 상법은 상업장부의 작성에 관하여 이 법에 규정한 것을 제외하고는 일반적으로 공정·타당한 회계관행에 의한다고 규정하고 있으므로 기업회계기준(동 기준 제20, 21조)과 일반기업회계이론을 중심으로 검토하여야 한다.
② 유형자산
_ 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제13조 주20) 에 근거한 기업회계기준 제20조에 의하면 유형자산의 과목으로 토지·건물·구축물·기계장치·선박·차륜운반구·건설중인 자산·기타의 유형자산 등으로 구분하고 있다. 유형고정자산주21) 은 기업이 소유하는 자산중에서 영업활동을 수행하기 위하여 장기적으로 보유되는 자산이다. 즉, 유형고정자산은 일반적으로 토지·건물·구축물·기계장치 등의 생산설비를 뜻하며 보통의 영업활동 과정에서는 직접적으로 환금화되는 것이 아니고 투하된 자본은 감가상각의 절차에 의하여 간접적으로 회수되는 것을 의미한다.
주20)
③ 무형자산
_ 무형자산주22) 은 다른 자산과 구분하여 식별하기 곤란하고 대차대조표에 장부가격이 없는 경우에도 상당한 가치를 지닐 수 있는 자산이며 동시에 상당한 위험 즉, 계약 또는 제품책임, 환경피해 등을 수반할 수 있고, 종류에 따라서는 법률적 소유자가 아닌 경제적 소유자에만 해당하는 경우도 있는 등 일반적인 자산의 개념으로 묶어 단순화할 수 없는 독특한 속성을 가지고 있다.주23) 이러한 무형자산의 속성을 감안할 때 세법상 그 정의를 어떻게 하느냐에 따라 과세될
수 있는 대상과 요건이 달라질 수 있기 때문에 그 정의는 중요하다.
주22)
_ 무형자산은 재화의 생산이나 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 관리에 사용할 목적으로 기업이 보유하고 있으며 물리적 형체가 없지만 ① 식별가능하고, ② 기업이 통제하고 있으며, ③ 미래 경제적 효익이 있는 비화폐성자산을 말한다.주24) 이때의 식별가능성은 대체로 자산의 분리가능성 여부에 의해 판단할 수 있으며 무형자산이 분리가능하면 그 무형자산은 식별가능하다고 할 수 있다. 자산이 분리가능하다는 것은 그 자산과 함께 그 자산을 임대·매각·교환 또는 분배할 수 있다는 것을 말한다.
주24)
_ 기업회계상의 무형자산은 원가개념이다. 일반적으로 원가는 객관적 가액으로 평가가 이루어지지만 가치는 주관적 가치요소에 의하여 측정되기 때문에 측정자의 주관적 관점에 따라 얼마든지 달라질 수 있다. 또한 세무회계상의 무형자산은 가급적 법적 권리가 보장된 특허권·의장권·상표권, 그리고 법적 재산권으로서 광업권·어업권·시설이용권 등으로 구성되어 있다. 무형자산이 가치평가나 경제적 관점에서 인정되기 위해서는 사실확인이 가능하고 명확하게 설명할 수 있어야 하며 법적인 보호가 가능해야 한다. 또한 사적인 소유가 가능하고 이전성이 있어야 하며 일정한 수준의 물적 증거가 존재하거나 입증이 가능해야 한다. 무형자산을 이렇게 분류하는 경우 그 분류는 크게 시장자산, 인적자산, 지적자산 등으로 구분되며, 그 구체적인 내용은 다음 표주25) 와 같다.
주25)
|
무형자산의 유형 |
구체적인 내용 | |
|
시장자산 |
마케팅관련 |
상표권, 상표명, 브랜드명, 로고 등 |
|
고객 관련 |
고객리스트, 고객관계 등 | |
|
계약 관련 |
공급자 계약, 라이센스 협약, 프랜차이즈 등 | |
|
영업권 관련 |
영업권, 단골, 일반적 사업가치 | |
|
인적자산 |
인적자본 관련 |
숙련되고 조직화된 근로자집단, 고용계약, 노사협정 등 |
|
지적자산 |
기술관련 |
프로세스 특허권, 특허출원, 기술문건 등 |
|
데이터처리 관련 |
컴퓨터 소프트웨어, 소프트웨어 복사권, 자동화된 데이터베이스 등 | |
|
공학 관련 |
산업디자인, 제품특허권, 기술도면 등 | |
|
예술 관련 |
문학작품, 저작권, 음악작곡, 판권 등 | |
|
입지 관련 |
차지권, 광업권, 공중권, 용수권, 지역권 등 | |
④ 문제점
_ 법인세법 제43조(기업회계기준과 관행의 적용)에서는 “내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.”고 규정함으로써 세법에서 별도의 규정이 없으면 기업회계기준에 의하여야 함을 밝히고 있다
_ 세무회계는 조세법률주의원칙과 공평과세원칙에 의하여 엄격한 법적 요건과 일정한 절차를 따라야 하는 강행법규로서 적법성이 중요요소로 된다. 또한 조세법률주의의 특성인 법적안정성과 예측가능성을 지켜야 하기 때문에 확실성을 중요시한다.주26) 그러나 기업회계기준은 특정 경영주체의 객관적 수익력을 측정하여 이해당사자들에 보고하는 회계기준으로서 이는 어디까지나 행위규범으로서 적정성의 문제로 그치게 되므로 기업회계기준은 유연성을 갖지만 세무회계기준은 엄격하게 확실성을 유지해야 한다.주27)
주26)
_ 문제는 법인세법 제43조의 규정을 적용함에 있어서 무형자산에 대한 현행 법인세법상의 조항을 별도규정으로 보아 기업회계기준을 배제할 것인가 하는 점에 있다. 사실상 법인세법에서 별도로 무형자산을 규정하고 그 상각방법 등에 대하여 따로 규정을 두고 있는 점을 보면 기업회계기준의 적용을 배제할 수 있다는 논리가 성립된다. 그러나 세법상의 무형자산에 대한 규정은 매우 단순하여 실제 기업들이 취하고 있는 지식경영 또는 가치경영에 훨씬 미흡한 상황이기 때문에 세법의 규정만으로는 실질에 맞는 과세를 할 수 없어 기업회계기준을 배제할 수도 없는 현실적인 문제가 있다. 무형자산은 남과 구분되는 독특성이 있어야 가치를 인정받을 수 있는 속성상 다른 대체물과 비교하여 정상가격을 평가하기가 어렵다.주28) 무형자산은 특히 자산으로서의 인식과 측정, 그리고 평가와 상각에 있어서 매우 유동적이고 다양한 요소들이 개재되기 때문에 상황에 따라 또는 평가자에 따라 동일한 대상이라고 하더라도 평가액과 상각방법에 있어서 큰 차이가 발생할 수 있다.주29)
주28)
4) 골프회원권은 무형자산인가?
_ 자산은 사전적 의미에서는 “기업이 소유하고 있는 유형·무형의 유가치물로서 일반적으로 재산과 같은 뜻으로 쓰이며, 유형·무형의 물품·재화나 권리와 같은 가치의 구체적인 실체를 말하며, 기업회계상의 자산은 자본의 구체적인 존재형태를 말하고 이연자산까지도 포함하고 있는 점에서 일반적인 재산개념보다 넓다.”주30) 고 할 것이므로 원고가 주장하는 바와 같은 ‘자산’과 ‘재산’의 개념 및 적용상의 혼동은 무의미하다고 보아야 한다.
주30)
_ 요약하건대 ① 세무회계는 조세법률주의원칙과 공평과세원칙에 의하여 엄격한 법적 요건과 일정한 절차를 따라야 하는 강행법규로서 적법성이 중요요소로 되고 있다는 점, ② 현재 법인세법 제43조에서 규정하고 있는바와 같이 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는
경우주31) 를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따르도록 하고 있다는 점, ③ 세법상의 무형자산에 대한 규정은 매우 단순하여 실제 기업들이 취하고 있는 지식경영 또는 가치경영에 훨씬 미흡한 상황이기 때문에 세법의 규정만으로는 실질에 맞는 과세를 할 수 없어 기업회계기준을 배제할 수도 없는 현실적인 문제가 있다는 점, ④ 법인세법시행령 제24조 제1항 제2호에서 규정하고 있는바와 같이 무형고정자산으로는 전기가스공급시설이용권, 공업용수도시설이용권, 수도시설이용권, 열공급시설이용권 등이 열거되고 있듯이 그 시설(골프장)의 이용에 대한 권리라는 점 등을 종합하면 골프회원권은 매각·교환 등이 가능한 ‘무형고정자산’이라고 보아야 할 것이다.
주31)
Ⅲ. 취득세의 법리와 조세특례제한
1. 서설
_ 취득세는 취득자가 물건을 사용하거나 수익·처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 조세가 아니라 취득행위가 이루어진 경우 취득
당시의 과세물건의 가치를 과세표준으로 하여 세금을 부과하는 조세이다. 취득은 “매매·교환·상속·증여·기부·법인에 대한 현물출자·건축·개수·공유수면의 매립·간척에 의한 토지의 조성 등과 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득·승계취득 또는 유상무상을 불문한 일체의 취득”을 말한다(지방세법 제104조 제8호). 지방세법주32) 제105조는 “취득세는 부동산·차량·기계장비·입목·항공기·선박·광업권·어업권·골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권의 취득에 대하여 당해 취득물건 소재지의 도에서 그 취득자에게 부과한다.”라고 규정하고 있다. 따라서 골프회원권에 대하여는 골프장 소재지의 도에서 그 취득자에게 부과하게 된다.
주32)
_ 취득세는 1909. 4. 1 법률 제12호로 최초 신설되어 1927년에 부동산취득세로 개칭되었다가 1952년에 취득세로 환원되어 오늘에 이르고 있는바, 골프회원권은 1991. 1. 1.부터 과세대상이 되었다.주33) 취득세는 등록세·인지세·증권거래세 등과 같이 유통세에 속한다고 보는 것이 우리나라와 일본의 통설주34) ·판례주35) 이다.
주33)
2. 취득세와 조세특례제한법·법인세법과의 관계
_ 조세특례제한법주36) 제120조 제1항 제9호는 “법인세법 제46조 제1항 각호의 요건을 갖춘 분할로 인하여 취득하는 재산의 취득에 대하여는 취득세를 면제한다.”고 규정하고 있다. 조세특례제한법은 조세의 감면 또는 중과 등 조세특례에 관한 사항을 규정하기 위해 제정된 것으로서, 그 감면 또는 중과여부를 업종에 따라 달리 정하고 있으므로 조세특례제한법상에서 업종이
어떻게 분류되느냐에 따라 당해 업종에 종사하는 납세의무자의 조세채무의 내용 및 범위가 달라질 수 있다. 조세특례제한법은 조세의 감면 등 조세특례를 먼저 규정한 후에 이어서 이의 제한을 규정하는 형식을 취하고 있다. 이러한 맥락에서 이 사건에서 원고가 소장에서 주장하는 바와 같은 “법인세법과 조세특례제한법은 그 요건만을 공유하고 있고 그 법적 효과나 효과의 범위가 전혀 다른 것”은 아니라고 보아야 한다. 즉, 회사분할의 궁극적 목적을 달성하기 위한 조세의 특례인 것이지 전술한 바와 같이 골프회원권 자체가 재산이 아니라거나 취득세의 납부대상이 아니라고 보는 것은 아니기 때문이다.
주36)
3. 지방세(취득세)부과처분에 대한 구제제도
_ 조세구제제도는 위법 또는 부당한 조세부과처분을 받거나 받을 납세자에게 법이 규정한 일정한 절차에 의하여 이를 시정 받을 수 있도록 마련한 법적 장치이다. 지방세에 있어서는 사전구제제도로서의 과세전 적부심,주37) 사후구제제도로서의 이의신청·심사청구·행정소송 및 감사원심사청구 등이 인정되고 있다. 사후구제제도는 이의신청·심사청구를 거치고 행정소송을 제기하는 방법과 이를 거치지 않고 바로 행정소송을 제기하는 방법이 있다. 수정신고제도와 부당이득에 대한 민사소송, 관계법령의 위헌여부에 대한 헌법소송을 통하여도 구제를 받을 수 있다.
주37)
_ 지방세법이 개정주38) 되기 전에는 동법 제78조 제2항에 의해 이의신청·심사청구를 거치지 아니하고서는 지방세 부과처분에 대하여 행정소송을 제기할 수 없었다. 그러나 행정심판에 사법절차를 준용하도록 한 헌법 제107조 제3항 및 재판청구권을 보장하는 헌법 제27조에 위반된다는 헌법재판소의
결정에 따라 동법 제78조 제2항이 삭제되어 현재와 같은 구제절차로 되었다.주39) 지방세의 이의신청은 과세처분에 불복이 있는 납세자가 과세처분을 한 지방자치단체의 장에게 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구하는 절차이다(지방세법 제72조). 이의신청을 하고자 할 때에는 그 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 통지를 받은 날)부터 90일 이내에 불복의 사유를 구비하여 도세에 있어서는 도지사에게, 시·군세에 있어서는 시장·군수에게 이의신청을 하여야 한다(지방세법 제73조). 이러한 이의신청은 납세자의 권리구제적 기능 보다는 처분청으로 하여금 원처분을 재고하여 위법·부당성을 스스로 시정하도록 함으로써 행정의 민주성과 적정성을 확보하고자 함에 그 목적이 있다고 보아야 할 것이다. 또한 이는 시심적 구제절차인 동시에 상급기관에 하는 심사청구의 필요적 전심절차이다.주40)
주38)
Ⅳ. 골프회원권에 대한 취득세 부과처분과 조세환급청구소송
1. 골프회원권에 대한 취득세 부과처분
(1) 취득세 부과처분의 적법성여부
1) 서설
_ 이 사건에서 원고는 피고들이 골프회원권에 대한 취득세부과처분을 하면서 행정자치부 예규주41) 인 지방세정팀-3177(2007.08.10)과 행정자치부 지방세정팀-1892(2007.05.23)를 근거로 하였다고 주장하면서 이를 근거로 하였음은 위법하여 취소되어야 한다고 하였다. 이와 관련하여 행정자치부예규와 과세관청의 취득세부과처분과의 관련성에 대하여 살펴보고자 한다.
주41)
2) 행정자치부 예규의 법적 성격
_ 예규는 원칙적으로 행정규칙의 일종이면서 반복적 행정사무의 기준을 제시하는 명령이다. 현대복리국가의 행정은 법규적용과 관련하여 통일적인 사무처리와 적정한 사무집행을 요하게 된다. 행정규칙은 제정과 개정에 있어서 법령보다 신속하고 행정의 집행을 원활하게 하며 행정의 탄력적 운영을 도모할 수 있다는 장점이 있다. 행정규칙은 그 내용에 따라 조직근무규칙, 법률해석규칙, 재량지도규칙, 법률대위규칙, 법률보충규칙 등으로 분류할 수 있고 형식에 따라 고시형식의 행정규칙, 훈령형식의 행정규칙으로 분류할 수 있다. 예규는 훈령·지시·일일명령과 함께 법규문서 외의 문서를 일컫는다.주42)
주42)
_ 요약하건대 행정규칙은 형식적으로는 고시·훈령·예규 등 행정조직 내부에서
행정의 통일성을 기하기 위하여 지시권과 감독권에 기하여 상급행정기관이나 상급공무원이 하급행정기관이나 하급공무원에 대하여 그 조직이나 업무처리의 절차·기준 등에 관하여 발하는 일반적 ·추상적인 규정을 말하고, 실질적으로는 그 중에서 직접적 대외적 구속력이 인정되지 않는 법형식을 말한다고 할 수 있다. 따라서 고시·훈령·예규 등 행정규칙의 형식이라고 할지라도 실질적으로 대외적 구속력을 갖는 경우에는 이를 전형적인 행정규칙의 범주에서 배제하고 법규규칙으로 보아야 한다는 견해주43) 가 타당하다고 본다.
주43)
_ 판례는 예규가 법규로서의 효력이 없는 행정청 내부의 사무처리준칙에 불과하지만 그 내용이 구체적이고 객관적인 필요에 관한 기준을 제시한 것으로서 그 자체가 합리적이고 타당한 규정이라면 행정청이 행정처분을 함에 있어서 그 내용이 이행가능하고 비례의 원칙 및 평등의 원칙에 적합함과 아울러 그 행정처분의 본질적 효력을 해하지 않는 한 적법하다는 취지로 보고 있다.주44) 또한 예규는 대외적으로 국민이나 법원을 구속하는 효력은 없으나 법원으로서는 예규에 나타난 의사를 합리적으로 해석할 수는 있다는 입장주45) 이다.
주44)
3) 과세관청이 행한 취득세부과처분의 적법성여부
_ 조세법은 조세법률주의에 의하여 지배되고 조세법률주의는 조세에 관한 사항을 완결적으로 명확하게 규정할 것을 요구하고 있다. 따라서 조세법은 법문에 표현되어 있는 그 문언에 충실하여야 하고 법문에 대하여 조세부담의 공평, 공공복지 등의 명목으로도 일체의 보정·보충작업은 허용되지 않는다고 할 수 있으므로 법문대로 엄격하게 해석하여야 한다. 엄격해석이란 문언에 충실한 해석을 하되 논리해석방법 중 유추해석과 확장해석을 금지하는
것이라고 정의할 수 있다. 그리하여 문리해석이 조세법의 해석방법에 있어서는 가장 근간이 된다고 보아야 한다. 이 사건에서의 담당공무원도 법규준수는 물론이고 내부적 구속력이 있는 행정규칙(예규)을 준수하여야 하는 것은 당연하고주46) 조세관련법규도 엄격해석에 의하며 적용하였으므로 원고에 대한 취득세 과세처분은 적법하다고 보아야 한다.
주46)
(2) 판례의 태도
_ 조세특례제한법주47) 시행 이전에는 회원제골프장 연회원의 권리가 취득세 과세대상인지의 여부에 대하여 논란이 있어 왔으나 대법원은 취득세의 과세대상이 된다고 판시한바 있다.주48) 대법원은 또한 조세법규의 해석에 대하여 “조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고
특히, 감면요건규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다.”고 판시하였다.주49)
주47)
2. 취득세 부과처분에 대한 조세환급청구소송
(1) 조세소송의 개관
_ 우리의 현행법은 조세소송에 관한 일반법이 없고 일반 행정소송법을 적용한다. 조세소송의 유형은 납세자가 조세의 납부나 강제징수를 당하기 전에 취할 수 있는 소송유형과 조세의 납부나 강제징수를 당한 이후에 취할 수 있는 소송유형으로 나눌 수 있는바, 항고소송 중 조세처분취소소송이나 조세환급청구소송 등은 후자에 속한다.
_ 행정소송과 민사소송은 일반적으로 광범위한 관련청구의 병합을 인정하고 있으나 대법원은 민사소송에 의하여 권리구제가 가능한 경우에는 행정소송을 병행하여 소제기 하는 것은 허용되지 않는다고 보아 동일 사안에 관하여 선택적·병합적 청구가 불가하다는 입장이다.주50) 즉, 판례는 조세환급청구소송, 위법한 과세처분이나 세무공무원의 고의·과실에 의한 위법한 체납처분 등에 의한 손해배상청구소송을 민사소송으로 보고 있는바, 이러한 민사소송에 의하여 권리구제가 가능한 경우에는 행정소송을 병행하여 소를 제기하는 것은 허용되지 않는다는 것이다. 또한 항고소송에 의하여 처분의 취소를 구할 수 있다고 하면 민사소송이나 공법상 당사자소송으로 확인을 소구하는 것은 불가능하다는 취지이다.
주50)
(2) 조세환급청구소송이 가능한지의 여부
1) 서설
_ 조세법률관계에 있어서의 조세채권과 채무는 조세부과처분이라는 행정처분이나 납세의무자의 신고행위에 의하여 확정되기도 하고 조세채무의 성립과
동시에 확정되기도 한다. 조세는 세액에 관한 계산상의 문제가 있기 때문에 특히 과세표준이 복잡한 경우에는 오류가 발생할 개연성이 높다. 납세의무자의 신고납부, 과세관청의 부과처분에 의한 납부, 징수처분에 의하여 징수당한 경우 등에 있어서 그 신고나 부과·징수처분이 무효·취소된 경우, 또는 각 세법에서 정하는 환급요건을 충족하는 경우에는 과세관청은 납부된 세액을 보유할 법적인 근거를 상실하게 된다.주51) 이 사건에서와 같이 원고가 신고에 의하여 취득세를 납부한 경우 납세자인 원고는 어떻게 구제를 받을 수 있는지가 문제된다.
주51)
2) 취득세의 성립과 확정
_ 조세채권채무관계는 법률의 규정에 의한 채권채무관계로서 행정행위의 효과로서 발생하는 것이 아니다. 조세채무는 납세의무자·과세물건·과세표준·세율 등 세법이 정하는 과세요건을 충족하여야만 성립된다. 따라서 행정청의 재량이 개입될 여지는 거의 없고 과세요건 사실이 충족되었다는 납세의무자의 인식조차도 필요 없다.주52) 이 단계에서는 아직 납세의무의 내용이 구체적으로 확정되지 않았기 때문에 납세의무자는 내용에 따른 조세채무의 이행을 할 수 없고 과세관청도 이에 대응하는 징수권을 갖지 못한다.
주52)
_ 조세채무의 확정은 추상적으로 성립된 납세의무의 내용을 구체적으로 확정하는 확인행위로서 세액 등 조세채권의 내용을 특정 하는 것이다. 조세채무의 확정방식은 신고주의, 부과주의, 변형된 부과주의 등으로 구분된다.주53) 우리 세법에서는 세목에 따라 신고주의와 부과주의를 채택하고 있으며 특정조세채무에 대해서는 변형된 부과주의를 취하고 있다. 취득세는 후술하는 바와 같이 지방세법 규정에 의하여 세액을 신고하고 납부하는 신고주의방식을 취한다.
주53)
3) 신고주의와 조세소송
_ 신고주의는 납세의무자가 스스로 과세요건이 충족되었는지를 조사·확인하고, 이에 관계 세법을 적용하여 과세표준과 세액을 신고함으로써 조세채무를 확정짓는 방식이다. 지방세법은 제1조 제1항 제7호에서 “납세의무자가 그 납부할 지방세의 과세표준액과 세액을 신고하고 동시에 신고한 세금을 납부하는 것을 말한다.”라고 신고납부를 규정하고 있다. 신고납부에 의한 지방세는 이를 신고납부하는 때에 확정되므로 신고만 하고 이를 납부하지 않으면 확정이 되지 않는다.주54) 과세관청은 납세의무자로부터 신고가 없는 경우에 한하여 비로소 부과처분에 의하여 이를 확정하게 된다.주55)
주54)
_ 신고행위는 납세의무자가 과세표준 및 세액을 자발적으로 신고함으로써 국가로부터 하등의 처분을 기다리지 아니하고 조세채무가 확정된다는 의미에서 사인의 행위이기는 하나 사법적 효과가 아닌 공법적인 효과가 발생한다는 점에서 강학상 이른바 사인의 공법행위로 본다.주56) 반면에 조세소송으로서의 취소소송이나 무효등확인소송의 대상인 과세처분은 조세관청이 행하는 공법상 구체적 사실에 관한 법집행행위로서 직접의 법적 효과를 발생하는 외부에 표시된 행위라고 할 수 있다.주57)
주56)
_ 납세자는 납세신고에 중대하고 명백한 하자가 있다면 납세신고의 무효확인청구의
소를 제기할 수 있을 것이지만 판례의 취지에 의하면 납세신고를 하고 그 세액을 납부하였을 경우에는 민사소송에 의한 조세환급청구 즉, 오납금을 이유로 하는 부당이득반환청구소송을 제기하여야 한다. 문제는 신고행위의 하자가 중대하고 명백한 것이 아니고 취소할 수 있는 행정행위에 해당할 정도라면 어떻게 할 것인지가 문제된다. 이와 관련하여 지방세법은 제72조 제1항에서 “신고납부 또는 수정신고납부를 한 경우에는 그 신고납부를 한 때에 처분이 있었던 것으로 본다.”라고 하여 신고납부 또는 수정신고납부를 처분으로 의제주58) 함으로써 조세처분과 같이 행정소송법상의 항고소송에 의하여 구제할 수 있도록 그 구제방법을 입법적으로 해결하였다.
주58)
_ 신고주의 지방세에 있어서 신고납부 또는 수정신고납부를 한 경우에는 그 신고납부를 한 때에 처분이 있었던 것으로 보고 있으므로 조세처분과 동일하게 신고행위에 하자가 중대하고 명백한 경우에는 신고행위는 무효이고, 하자의 정도가 취소할 수 있는 정도의 경우에는 신고행위취소의 소를 제기할 수 있게 되어 지방세에 있어서는 납세자 권리구제의 길이 넓어졌다고 할 수 있다. 요약하건대 조세소송은 근본적으로 행정소송의 일종이므로 지방세, 특히 신고주의를 취하고 있는 취득세에 관련한 구제에 있어서는 행정소송에 관한 일반이론이나 판례를 적용받게 될 것이다.
4) 입증책임의 부담
_ 행정청의 위법한 권한행사에 의하여 권익을 침해당한 경우 입증문제와 관련하여 명문의 규정을 둔 것은 없다. 그러나 판례는 과세처분의 적법성에 관한 입증책임은 과세관청이 진다고 보고 있다.주59) 원칙을 엄격히 적용하는
경우 생기는 불합리한 결과를 시정하기 위하여 판례는 일응의 입증 즉, 과세관청이 주장하는 당해 처분의 적법성이 합리적으로 수긍할 수 있는 일응의 입증을 한 경우에는 그 처분은 정당하다고 보아 이와 상반되는 주장과 입증은 상대방인 원고에게 돌아간다고 보고 있으며,주60) 필요경비나 손금과 같은 소극적 사유에 대한 ‘부존재의 추정’을 인정한다. 일정한 경우에는 과세요건사실이 사실상 추정된다고 하여 과세관청의 입증책임을 완화하기도 한다.주61)
주59)
5) 취득세 부과처분에 대한 조세환급청구소송이 가능한가?
_ 앞에서 살펴본바와 같이 과세관청이 행한 골프회원권에 대한 취득세부과처분은 예규의 내부적 구속성에 의한 것이므로 행정청 내부적으로는 적법한 처분이라 할 수 있다. 한편, 골프회원권을 조세특례제한법과 법인세법에 근거하여 판단할 경우에 과연 취득세의 면제대상에 해당하는지에 대한 검토가 필요하다. 먼저 법인세법 규정에 대하여 검토해본다. 법인세법 제46조는 전술한바와 같이 분할평가차익상당액의 손금산입에 대하여 물적분할을 제외한 분할의 경우로서 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 자산을 평가하여 대통령령이 정하는 자산을 승계하는 경우 그 승계한 자산의 가액중 당해 자산에 대한 분할평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있음을 규정하고 있다. 또한 동법 시행령 제82조는 분할평가차익상당액의 손금산입과 관련하여 “법 제46조 제1항 각 호 외의 부분에서 ‘대통령령이 정하는 자산’이라 함은 유형고정자산을 말한다.”라고 규정하고 있다.
_ 법인세법 제46조 제1항 제1호는 분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 분할할 것을 요구하고 있고, 내국법인은 동법 시행령 제82조 제3항의 요건주62) 에 따라 분할하는 경우이어야 하며, 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산의 가액 중 당해 자산에 대한 분할평가차익에 상당하는 금액에 한하여 손금산입할 수 있도록 규정하고 있다. 또한 과세이연의 자산의 범위를 ‘유형고정자산’으로 한정하는 등 그 요건을 규정하고 있는바, 회사분할과정에서의 이 요건의 충족여부 및 분할신설된 원고회사의 사업의 계속성 등을 엄격히 검토하여 그 면제여부를 결정하여야 하고 그 입증책임은 원고에게 있다고 보아야 한다. 이는 전술한 바와 같이 회사분할이 사업의 계속성을 전제하는 것이기 때문에 이를 상실하는 경우에는 과세이연의 혜택을 부여할 필요가 없기 때문이다.
주62)
_ 다음으로 골프회원권이 조세특례제한법 제120조 제1항 제9호의 취득세 면제대상에 포함되는지를 살펴볼 필요가 있다. 원고가 소장에서 적시하고 있는바와 같이 담당공무원은 각각 행정자치부 지방세정팀 예규에 근거하여 법인세법 제46조 제1항 및 동법 시행령 제82조 제1항에 근거한 ‘유형고정자산’에만 한정하여 취득세를 면제하였는바,주63) 이는 적법·타당하다고 보여지며
또한, 조세법규의 엄격해석원칙상 조세특례제한법 제120조 제1항 제9호에 근거한 적정요건을 갖춘 분할로 인한 취득재산에 대하여만 취득세 면제조치를 하여야 하고, 과세관청 내부적으로는 예규를 준수할 구속을 받게 되므로 피고가 원고의 골프회원권에 대하여 취득세 부과처분을 한 것은 적법하다고 본다. 이를 확대해석하여 취득세를 면제한다면 명백한 특혜라고 볼 수 있는 여지가 있게 된다. 조세공평의 원칙을 위하여도 골프회원권은 전술한 바와 같은 법리에 의하여 ‘무형자산’으로 보아 취득세를 부과하여야 하는 것이지 면제대상은 아니라고 판단된다. 따라서 피고의 과세처분은 적법하므로 원고가 제기한 피고의 과세처분에 대한 부과처분취소의 청구는 인용될 수 없다고 보여 진다.
주63)
_ 이러한 맥락에서 피고가 이미 신고납부한 골프회원권에 대한 취득세를 환급하여 달라는 취지의 조세환급청구소송이 가능한지를 살펴본다. 조세환급청구권은 조세를 과세관청에 이미 납부한 자가 납부한 세액에 상응하는 조세채권이 당초부터 인정되지 아니하거나 또는 사후에 납세의무의 변경이 있는 경우 또는 개별세법에 정한 환급요건을 갖춘 경우 과세주체인 국가나 지방자치단체에 대하여 그 세액의 반환을 청구할 수 있는 조세실체법상의 권리이다.주64) 이와 관련한 조세환급청구소송은 납세자가 조세환급의 목적으로 환급요건을 충족시키는데 필요한 각종 처분의 취소를 구하거나, 조세환급청구권의 존부에 관한 과세관청과의 다툼에 대하여 확인을 구하고 나아가 직접 조세환급금의 이행을 청구하는 일체의 소송을 말한다.주65)
주64)
_ 조세환급청구의 대상인 조세환급금은 그 법률적 성질에 따라 오납금, 과납금,
환급세액으로 나눌 수 있다.주66) 판례는 조세환급청구권이 별도의 확정절차가 필요 없거나 법률의 규정에 의하여 당연히 확정되는 오납금 및 일부 환급세액의 경우에는 바로 민사소송으로서 부당이득반환청구를 하여야 하고,주67) 조세환급청구권을 확정하기 위해서는 그 처분의 공정력을 제거하여야 하는 과납금의 경우에는 부과·징수처분취소소송을, 환급금의 확정에 과세관청의 결정을 요하는 일부 환급세액의 경우에는 환급거부취소소송 등을 통하여 각 환급받는 방법을 택하여야 한다주68) 고 판시하고 있다.
주66)
_ 환급세액은 적법히 납부 또는 징수되었으나 그 후 과세관청이 보유할 정당한 이유가 없게 된 경우에 환부하기로 정한 세액을 말하므로, 이 사건에서의 문제는 이에 해당한다고 할 수 있겠으나 ‘세액을 보유할 정당한 이유가 없게 된 경우’의 해석은 결국 소송을 통하여 이루어질 문제라고 보여 진다. 판례는 세액을 이미 납부한 후에는 부과처분 등 부존재·무효확인소송은 확인의 이익이 없어 허용되지 아니하고,주69) 무효선언을 구하는 의미의 취소소송도 역시 소의 이익이 없다고 판단하고 있다.주70) 또한 부과처분 등 부존재·무효소송을 조세채무 부존재확인소송으로 보고 있으므로주71) 과세주체를 상대로 한 조세채무 부존재확인소송도 허용되지 않는다고 본다.주72) 따라서 요건이 충족된다면 부당이득반환의 청구만이 가능할 것이다.
주69)