합병차익,합병매수차익

[EYEDI]

Q. 합병차익의 익금해당 여부-보충질문 등록일 2013-12-03

접수번호 : 999415 (20131201)]
1.사실관계<구체적으로 기재>
별도 자료 참조


2.질의사항
별도 자료 참조
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[재질문 내용]
답변 감사합니다. 추가확인을 요청합니다.
제공하신 예규에서는 회계처리가 다음과 같을 것입니다.
차변 자산 150 대변 자본금 75 염가매수차익 75
그리고 염가매수차익 75는 자산평가차익 50 즉 시가 150에서 장부가 100를 차감한 가액과 순수 합병차익 25로 구성됩니다. 따라서 자산평가차익 50에 대해서는 자산조정계정을 통해 과세이&#50692;을 하고 순수합병차익 25는 익금불산입하는 것인지요?
당사의 사례는 순수합병차익 즉, 염가매수차익 30원이 법인세법 제17조에 따라 익금불산입되는 것인지요? 

합병차익,합병매수차익

귀 상담의 경우

(1) 합병차익은 「상법」제174조에 따른 합병의 경우로서 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 존속하는 회사의 자본금증가액 또는 합병에 따라 설립된 회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과금액을 말하는 것으로, 법인세법 제17조 규정에 의하여 익금불산입 항목이며,

(2) 적격합병의 따라 피합병법인의 자산 양도손익이 없는 것으로 한 경우에는 비적격합병의 합병매수차익 익금산입 또는 합병매수차손 손금산입 규정이 적용되지 않는 것으로 사료됩니다.

또한 적격합병의 경우 합병법인은 합병시점에 합병매수차손익을 과세하지 않고 과세시점을 이연하여 자산의 처분・상각시 과세하도록 규정하고 있으며,

이 경우 양도받은 자산 및 부채의 가액을 합병등기일 현재의 시가로 계상하되 장부가액과의 차액을 자산조정계정으로 계상하는 것입니다(법인세법 시행령 제80조의4).

*법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】
① 다음 각 호의 구분에 따른 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입(算入)하지 아니한다. (2013. 1. 1. 개정)

1. 주식발행액면초과액: 액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과한 금액(무액면주식의 경우에는 발행가액 중 자본금으로 계상한 금액을 초과하는 금액을 말한다). 다만, 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우에는 그 주식등의 제52조 제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액은 제외한다. (2013. 1. 1. 개정)

2. 주식의 포괄적 교환차익: 「상법」제360조의 2에 따른 주식의 포괄적 교환을 한 경우로서 같은 법 제360조의 7에 따른 자본금 증가의 한도액이 완전모회사의 증가한 자본금을 초과한 경우의 그 초과액 (2013. 1. 1. 개정)

3. 주식의 포괄적 이전차익(移轉差益): 「상법」제360조의 15에 따른 주식의 포괄적 이전을 한 경우로서 같은 법 제360조의 18에 따른 자본금의 한도액이 설립된 완전모회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과액 (2013. 1. 1. 개정)

4. 감자차익(減資差益): 자본감소의 경우로서 그 감소액이 주식의 소각, 주금(株金)의 반환에 든 금액과 결손의 보전(補塡)에 충당한 금액을 초과한 경우의 그 초과금액 (2013. 1. 1. 개정)

5. 합병차익: 「상법」제174조에 따른 합병의 경우로서 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 존속하는 회사의 자본금증가액 또는 합병에 따라 설립된 회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과금액 (2013. 1. 1. 개정)

6. 분할차익: 「상법」제530조의 2에 따른 분할 또는 분할합병으로 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 설립된 회사의 자본금 또는 존속하는 회사의 자본금증가액을 초과한 경우의 그 초과금액 (2013. 1. 1. 개정)

② 제1항 제1호 단서에 따른 초과금액 중 제18조 제6호를 적용받지 아니한 대통령령으로 정하는 금액은 해당 사업연도의 익금에 산입하지 아니하고 그 이후의 각 사업연도에 발생한 결손금의 보전(補塡)에 충당할 수 있다. (2010. 12. 30. 개정)

*법인세법 시행령 제80조의 4 【적격합병 과세특례에 대한 사후관리】
① 합병법인은 법 제44조의 3 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 경우 양도받은 자산 및 부채의 가액을 합병등기일 현재의 시가로 계상하되, 시가에서 피합병법인의 장부가액(제85조 제1호에 해당하는 세무조정사항이 있는 경우에는 그 세무조정사항 중 익금불산입액은 더하고 손금불산입액은 뺀 가액으로 한다)을 뺀 금액을 자산조정계정으로 계상하여야 한다. 이 경우 계상한 자산조정계정은 다음 각 호의 구분에 따라 0보다 큰 경우에는 익금에, 0보다 작은 경우에는 손금에 각각 산입한다. (2010. 6. 8. 신설)
1. 감가상각자산에 설정된 자산조정계정: 자산조정계정이 0보다 큰 경우에는 해당 자산의 감가상각비(해당 자산조정계정에 상당하는 부분에 대한 것만 해당한다. 이하 이 항에서 같다)와 상계하고 0보다 작은 경우에는 감가상각비에 가산. 이 경우 해당 자산을 처분하는 경우에는 상계 또는 더하고 남은 금액을 그 처분하는 사업연도에 전액 익금 또는 손금에 산입한다. (2010. 6. 8. 신설)
2. 제1호 외의 자산에 설정된 자산조정계정: 해당 자산을 처분하는 사업연도에 전액 익금 또는 손금에 산입. 다만, 자기주식을 소각하는 경우에는 익금 또는 손금에 산입하지 아니하고 소멸한다. (2010. 6. 8. 신설)

질의의 경우

적격합병의 따라 피합병법인의 자산 양도손익이 없는 것으로 한 경우에는 비적격합병의 합병매수차익 익금산입 규정이 적용되지 않는 것이며,

또한 적격합병의 경우 합병법인은 합병시점에 합병매수차익을 과세하지 않고 과세시점을 이연하여 자산의 처분・상각시 과세하도록 규정하고 있으며,

이 경우 양도받은 자산 및 부채의 가액을 합병등기일 현재의 시가로 계상하되 장부가액과의 차액을 자산조정계정으로 계상하는 것입니다(법인세법 시행령 제80조의4).

〈 참고법령 및 회신사례 〉

법인세법 시행령 제80조 【합병에 따른 양도손익의 계산】

① 법 제44조 제1항 제1호에 따른 양도가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. (2010. 6. 8. 개정)

1. 법 제44조 제2항의 요건을 갖추거나 같은 조 제3항에 해당하여 양도손익이 없는 것으로 한 경우: 법 제44조 제1항 제2호에 따른 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산장부가액 (2010. 12. 30. 개정)

..중간.생략...

③ 제1항 제1호를 적용받으려는 피합병법인은 법 제60조에 따른 과세표준 신고를 할 때 합병법인과 함께 기획재정부령으로 정하는 합병과세특례신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 이 경우 합병법인은 제80조의 4 제10항에 따른 자산조정계정에 관한 명세서를 피합병법인의 납세지 관할 세무서장에게 함께 제출하여야 한다. (2010. 12. 30. 후단개정)

*법인세법 제45조 【합병 시 이월결손금 등 공제 제한】

① 합병법인의 합병등기일 현재 제13조 제1호의 결손금은 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액[제113조 제3항 단서에 해당되어 회계를 구분하여 기록하지 아니한 경우에는 그 소득금액을 대통령령으로 정하는 자산가액 비율로 안분계산(按分計算)한 금액으로 한다. 이하 이 조에서 같다]의 범위에서는 공제하지 아니한다. (2010. 12. 30. 개정)

② 제44조의 3 제2항에 따라 합병법인이 승계한 피합병법인의 결손금은 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제한다. (2010. 12. 30. 개정)

법인세법 시행령 제81조 【합병에 따른 이월결손금 등의 승계】 (2010. 12. 30. 제목개정)

① 법 제45조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 자산가액 비율”이란 합병등기일 현재 합병법인과 피합병법인의 사업용 고정자산가액 비율을 말한다. 이 경우 합병법인이 승계한 피합병법인의 사업용 고정자산가액은 승계결손금을 공제하는 각 사업연도의 종료일 현재 계속 보유(처분 후 대체하는 경우를 포함한다)ㆍ사용하는 고정자산에 한정하여 그 고정자산의 합병등기일 현재 가액에 따른다. (2009. 2. 4. 개정)

*법인세법 제113조 【구분경리】

③ 다른 내국법인을 적격합병하는 법인은 다음 각 호의 구분에 따른 기간 동안 자산ㆍ부채 및 손익을 피합병법인으로부터 승계받은 사업에 속하는 것과 그 밖의 사업에 속하는 것을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다. 다만, 제25조 제1항 제1호의 중소기업 간 또는 동일사업을 하는 법인 간에 합병하는 경우에는 회계를 구분하여 기록하지 아니할 수 있다. (2011. 12. 31. 개정)

1. 합병등기일 현재 제13조 제1호의 결손금이 있는 경우 또는 제45조 제2항에 따라 피합병법인의 이월결손금을 공제받으려는 경우: 그 결손금 또는 이월결손금을 공제받는 기간 (2010. 12. 30. 개정)

2. 그 밖의 경우: 합병 후 5년간 (2010. 12. 30. 개정)

(질의2)

1. 비적격합병의 경우 합병에서 발생한 A사의 염가매수차익(부의영업권) 60,000원은 이미 B사가 합병 전 법인세를 납부한 잉여금 50,000원과 자본금 10,000원으로 구성되어 있을 지라도

2. 합병법인(A)의 합병매수차익에 대한 과세이므로 염가매수차익(부의영업권) 60,000원에 대하여 합병등기일이 속하는 사업연도부터 합병등기일부터 5년이 되는 날 속하는 사업연도까지 다음 금액을 익금에 산입하여 과세하여야 할 것으로 보입니다.

                                  해당 사업연도 월수

익금산입액 = 합병매수차익 × ----------------

                                         60개월

*법인세법 제44조의 2 【비적격 합병 시 합병법인에 대한 과세】 (2010. 12. 30. 제목개정)

② 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우로서 피합병법인에 지급한 양도가액이 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산총액에서 부채총액을 뺀 금액(이하 이 관에서 “순자산시가”라 한다)보다 적은 경우에는 그 차액을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 익금에 산입한다. (2010. 12. 30. 개정)

③ 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우에 피합병법인에 지급한 양도가액이 합병등기일 현재의 순자산시가를 초과하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 차액을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 손금에 산입한다. (2010. 12. 30. 개정)

(질의3)

1. 귀 질의의 경우 100% 자회사가 아닌 법인과의 합병에 있어서 합병대가를 교부하지 않거나 합병신주를 교부하지 아니한 경우 법인세법 제44조 제2항 제2호의 요건에 위배되어 적격합병에 해당되지 아니할 것으로 보입니다.

2. 즉, 피합병법인(B)의 주주 등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인(A)의 주식 등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인(A)의 모회사의 주식 등의 가액이 100분의 80 이상이어야 적격합병에 해당합니다.

*법인세법 제44조 【합병 시 피합병법인에 대한 과세】

② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. (2010. 12. 30. 개정)

1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 제외한다. (2010. 12. 30. 개정)

2. 피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사의 주식등의 가액이 100분의 80 이상인 경우로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것 (2011. 12. 31. 개정)

3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것 (2010. 12. 30. 개정)

(질의4)

1. 비적격합병의 경우 합병교부금으로 A사가 B사 주주에게 10,000원 상당의 주식을 교부하여 염가매수차액(부의영업권)이 50,000원으로 되는 경우에도 위 (질의 2)의 답변 내용과 같이 합병등기일이 속하는 사업연도에 염가매수차액(부의영업권)이 50,000원을 익금불산입(-유보)하고, 

2. 합병등기일이 속하는 사업연도부터 합병등기일부터 5년이 되는 날 속하는 사업연도까지 다음 금액을 익금에 산입(유보)하여 과세하여야 할 것으로 보입니다.

 

                                   해당 사업연도 월수

익금산입액 = 합병매수차익 × ----------------

                                         60개월

[증여세 분야]

귀 질의 5와 관련하여

상속세및증여세법상 증여란, 그 행위 또는 거래의 명칭, 형식, 목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형, 무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상(현저히 저렴한 대가 포함) 으로 이전하는 것 또는 타인의 기여에 의하여 재산의 가치가 증가하는 것(상속세및증여세법 제2조 제3항)을 말합니다.

귀 질의의 경우 합병법인A와 피합병법인B의 주주구성 및 지분율이 동일하여 합병당사법인의 개인주주가 실질적으로 타인으로 부터 받은 증여이익이 없는 경우에는 증여세 납세의무가 없는 것으로 판단됩니다. 

※재삼46014-2902, 1997.12.10

【제목】

동일한 대주주가 합병당사법인의 지분을 동시에 소유한 상태로 합병시는 대주주 본인으로부터의 증여해당금액은 증여의제가액에서 제외됨

【질의】

1. 질의요지

다음과 같은 주주로 구성된 “A”사를 합병법인으로 “B”사를 피합병법인으로 하는 합병을 함에 있어 양사의 주식평가차액이 발생함에도 불구하고 실무의 편의상 합병비율을 1:1로 하고자 하는데 이로 인하여 상속세 및 증여세법 제38조의 규정에 의한 합병시의 증여의제 문제가 발생하는지에 대해 다음과 같은 양설이 있어 질의함.

                             다       음

       1. “A”“B”양사의 주주구성비율

                         “A”사       “B”사
          갑             7.5％      8.4％
          갑의 처      2.5％
          갑의 자 ①  23.5％    39.7％
          갑의 자 ②  19％      46.1％
          갑의 자 ③    6％      5.8％
          병법인      41.5％
          ─────────────────
          합계           100％        100％
          병법인 주주구성 갑          8.4％
                          갑의 자 ① 39.7％
                          갑의 자 ② 46.1％
                          갑의 자 ③  5.8％
          ─────────────────
                          합계        100％

※ 따라서 “A”사와 “B”사는 각각 상속세 및 증여세법시행령 제28조 제2항의 규정에 의하여 대주주비율이 100％임.

2. 양설

〈갑설〉 상속세 및 증여세법 제38조 및 같은법시행령 제28조 제2항의 규정에 의한 대주주비율이 합병법인 및 피합병법인 공히 

        각각 100％이기 때문에 동 규정에 의한 대주주로써는 경제적 실익이 없기 때문에 합병시 증여의제 문제를 따질 필요가 없음.

〈을설〉 상속세 및 증여세법 제38조 및 같은법시행령 제28조 제2항의 규정에 의한 대주주의 비율이 합병법인 및 피합병 법인공히 

           각각 100％라 하더라도 그 주주중(대주주중) 개인별로 그 상대방인 합병당사법인의 주주로부터 그 이익에 상당하는 금액

           이 있나없나를 따져 합병시의 증여의제 문제를 판단하여야 할 것임.

【회신】

상속세 및 증여세법 제38조 및 같은법시행령 제28조의 규정을 적용함에 있어서 주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주가 합병으로 인하여 얻은 이익은 각 주주별로 계산하는 것이며, 이 경우 동일한 대주주가 합병당사법인의 지분을 동시에 소유하고 있는 상태에서 합병한 경우 당해 대주주 본인이 증여자와 수증자 모두에 해당하므로서 당해 대주주 본인으로부터의 증여에 해당하는 금액은 증여의제가액에서 제외되는 것임.

※ 재삼46014-960, 1996.04.12

 동일한 대주주가 합병법인과 피합병법인의 지분을 동일한 비율로 소유한 상태에서 합병한 경우 당해 대주주가 자기로부터 받은 

이익은 증여의제에서 제외하나, 다른 주주로부터 받은 금액은 증여의제 됨